公允價值也是一把雙刃劍”,也存在自身的不足,由于在會計實務(wù)中,它不僅適用于初始計量,還適用于后續(xù)新起點(diǎn)計量, 而后續(xù)新起點(diǎn)計量大多是在沒有交易的情況下進(jìn)行的,并且有些地方需要依靠會計人員的職業(yè)判斷,因此它的使用雖然克服了一些歷史成本計量屬性的弊端,同時,也帶來了一些主管判斷的經(jīng)營風(fēng)險,特別是我國正處在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中。因此,公允價值的運(yùn)用存在很多值得探討的地方,公允價值計量屬性的利弊分析如下:
一、公允價值計量屬性的優(yōu)勢
(一)能夠迅速地反應(yīng)企業(yè)財務(wù)狀況。公允價值比較突出的特點(diǎn)就是能夠及時反映市場的經(jīng)濟(jì)動態(tài),能夠比較合理地計量資產(chǎn)未來獲得的現(xiàn)金流量,從而更真實地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、運(yùn)行狀況及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。讓投資者比較真實客觀的掌握被投資單位的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量,做出符合實際的判斷,克服歷史成本以過去成本為計量屬性的而導(dǎo)致不能及時反映因外部環(huán)境變化所帶來經(jīng)營狀況的變化。例如投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成本通常非常低,后來由于土地資源的有限性,造成資產(chǎn)價格大幅度上漲,這時采用公允價值計量就能比較合理地反映資產(chǎn)價值。
(二)提供的會計信息更具相關(guān)性。公允價值具有歷史成本法所不具有的預(yù)測價值和反饋價值。公允價值的預(yù)測價值能夠幫助信息使用者掌握過去和現(xiàn)在的事項,并據(jù)此對未來的事項進(jìn)行預(yù)測并做出的決策。它的反饋價值主要體現(xiàn)信息使用者以前的評價和預(yù)測結(jié)果予以證實或糾正,從而促使信息使用者對以前的決策會計信息系統(tǒng)進(jìn)行充分的判斷。在實踐中是面向未來的預(yù)測信息要比面向過去的歷史信息對決策更有用。也就是說,具體到計量屬性,面向未來的公允價值要比面向過去的歷史信息對決策更有幫助,這提高了會計信息的相關(guān)性。
(三)更加符合資產(chǎn)的本質(zhì)定義。歷史成本計量法主要提供的是面向過去的歷史成本信息,人們難以通過會計資料直接獲得有關(guān)企業(yè)未來價值方面的信息。而公允價值從理論上解決了資產(chǎn)定義中定性與定量的時間維度統(tǒng)一性的難題,其側(cè)重點(diǎn)在于對資產(chǎn)使用的未來經(jīng)濟(jì)利益的衡量,強(qiáng)調(diào)站在交易雙方都接收的市場角度來衡量市場價值。因此,公允價值的概念從理論上解決了資產(chǎn)定義中“能夠帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”的本質(zhì)定義。
(四)有助于信息使用者決策。公允價值的本質(zhì)是使用價值,其突出的特點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了交易的公平性、參與交易雙方的自愿性,突出重點(diǎn)在于對資產(chǎn)使用的未來經(jīng)濟(jì)利益的衡量,這體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征。歷史成本反映的是在資產(chǎn)獲得時或者負(fù)債形成時市場對其價值的評價,無法反映在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或負(fù)債償還時才反映其價格的變化。這種會計處理方法與瞬息萬變的金融市場是格格不入的。所以,公允價值(現(xiàn)值)與歷史成本相比,提供給使用者決策的相關(guān)信息為目標(biāo)的決策有用性能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)信息,有助于提高信息使用者的決策能力。
二、公允價值計量屬性的缺陷
(一)可能成為隨意操縱業(yè)績的工具。“公允價值”的運(yùn)用成功與否與資本市場的成熟與否緊密相關(guān),由于公允價值定性因素大于定量因素,這必然使“公允價值”很難判斷。目前在我國評估機(jī)構(gòu)對于公允價值的經(jīng)驗比較欠缺,比較可行的操作規(guī)則尚未出臺,在實際操作中可能會有一定困難,甚至變成企業(yè)操縱業(yè)績的工具。如上市公司的控股股東可能會在公司出現(xiàn)虧損時,或者出于維持公司現(xiàn)有業(yè)績,利用公允價值計量進(jìn)行資產(chǎn)交換產(chǎn)生收益增加利潤。這種人為因素的影響使資產(chǎn)信息可靠性受到質(zhì)疑。
(二)現(xiàn)在的公允價值信息有時不完全可靠。雖然公允價值計量所提供的會計信息更具有投資決策的相關(guān)性,但是現(xiàn)實中因為公允價值也使用到后續(xù)新起點(diǎn)計量,如果某項資產(chǎn)或負(fù)債沒有由市場直接決定,就可運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值,也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果,這在確定過程中主觀判斷較強(qiáng),缺乏一定程度的可靠性。對于會計信息使用者來說,由于公允價值信息的獲取存在不確定性,致使與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險和收益相關(guān)的信息具有很大的不對稱性,信息質(zhì)量的可靠性難以保證。
(三)使用信息時存在一定困難。與歷史成本相比較,公允價值能夠隨市場形勢的發(fā)展變化而變化,但是由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化莫測,這很容易產(chǎn)生資產(chǎn)價格頻繁變動的現(xiàn)象,最終反映財務(wù)狀況和盈利能力的波動性變化。同時,由于公允價值的運(yùn)用具有很高的主觀估計成分,可能給使用者并不能提供非常相關(guān)的信息,也可能會導(dǎo)致企業(yè)會計報表不具有可比性,增加會計報表使用者在分析理解上的難度。
三、提高公允價值可靠性的對策
公允價值計量是市場經(jīng)濟(jì)條件下維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的一種重要計量手段,也是提高會計信息質(zhì)量可靠性和相關(guān)性的重要途徑,它代表了會計計量體系變革的總體發(fā)展方向。但是從國內(nèi)企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的情況來看,部分存在執(zhí)行不到位而導(dǎo)致與企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的偏差,部分公司公允價值的確定存在一定的隨意性,也表明距離國際會計準(zhǔn)則的要求還有一定差異,仍需要進(jìn)行改革與完善:
(一)加強(qiáng)研究提高公允價值的可操作性。由于我國目前公允價值理論研究的尚不夠深入,也尚未建立完善的公允價值計量準(zhǔn)則,目前公允價值確認(rèn)、計量的相關(guān)要求與現(xiàn)實需要難以適應(yīng),通過公允價值的理論研究,建立操作性強(qiáng)公允價值計量準(zhǔn)則已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。從具體技術(shù)層面上,應(yīng)制定適合我國國情的公允價值計量準(zhǔn)則,將目前分散于各項具體會計準(zhǔn)則中的與公允價值計量有關(guān)的規(guī)定進(jìn)行系統(tǒng)化,規(guī)范公允價值在具體實務(wù)操作上的要求,提高實際技術(shù)操作水平及職業(yè)判斷能力,增強(qiáng)職業(yè)道德意識,在會計報告中增加對公允價值的披露,以保證信息披露的真實,滿足信息使用者的要求,為公允價值全面應(yīng)用提供保障。
(二)通過完善資產(chǎn)評估市場來增強(qiáng)公允價值可靠性。在很多情況下,公允價值確定離不開評估技術(shù)。只有評估業(yè)務(wù)規(guī)范,才能保證公允價值計量的真實性和可靠性。沒有資產(chǎn)評估技術(shù)的支持,公允價值計量實施效果也大打折扣。因此要發(fā)展健康資產(chǎn)評估行業(yè),建立與公允價值想適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,建立公開的市場價格體系,優(yōu)化市場資產(chǎn)的估價系統(tǒng),充分發(fā)揮資產(chǎn)評估中介機(jī)構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管作用,建立起完善的控制機(jī)制,增強(qiáng)公允價值可靠性。
(三)通過加強(qiáng)職業(yè)教育來提高公允價值的認(rèn)識。會計人員的素質(zhì)對公允價值的正確實施影響很大,公允價值采用現(xiàn)行市價也要求會計人員能夠領(lǐng)會新準(zhǔn)則體系的內(nèi)容、要點(diǎn)和精髓,熟悉金融方面的知識,而且能夠熟練地操作相關(guān)技術(shù),及時收集和應(yīng)用交易商品的市價,了解和熟悉新準(zhǔn)則對公允價值的要求,能更好地保證公允價值計量屬性的順利實施。因此,應(yīng)用過程中需要加大職業(yè)培訓(xùn),轉(zhuǎn)變會計人員的計量觀念,培養(yǎng)具有公允價值觀念,懂得理論與實務(wù)的會計人員,是公允價值得以全面使用的必備條件,也是降低公允價值計量成本,應(yīng)用公允價值的需要。
綜上所述,由于交易和事項的復(fù)雜與多樣性,公允價值在未來的會計計量中將是必然的發(fā)展趨向,在以后的一段時間內(nèi),歷史成本和公允價值將會同時采用。但是公允價值計量應(yīng)該是會計發(fā)展方向,因此,要積極推行會計制度創(chuàng)新,不斷地加強(qiáng)公允價值研究,并為推動公允價值計量在我國逐步獲得全面的運(yùn)用并走向成熟營造公允價值的適用環(huán)境,不斷與國際慣例趨同。
(作者單位:江西中煙工業(yè)公司)
