一、納稅籌劃與企業會計政策選擇的關系
隨著社會經濟的發展,納稅籌劃日益成為納稅人理財或者經營管理整體中不可或缺的一個重要組成部分。納稅籌劃又稱為稅收籌劃,是指納稅人在履行法律義務的前提下。運用稅法賦予的權利,通過企業經營、投資、理財等活動的事先籌劃和安排,盡可能節約納稅的一種方法和手段。會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。在各種稅收籌劃方法中,會計政策選擇與納稅籌劃的關系最為密切,相輔相成。
第一,會計政策選擇是納稅籌劃的前提。由于存在可選擇的會計政策以及企業會計實務的多樣性和復雜性,這就為稅收籌劃提供了可執行的空間。會計政策的選擇既包括某項經濟業務初次發生時的選擇,也包括由于客觀環境的變化而變更原會計政策,轉而采用新的會計政策。企業應當在國家會計法規的指導下,結合實際情況選擇能恰當反映本企業財務狀況和經營成果的某種會計原則、方法和程序,而正確的會計政策選擇也是企業達到節稅目的的前提條件。
第二,會計政策選擇也是企業進行納稅籌劃行之有效的手段。在各種納稅籌劃中,通過選擇恰當的會計政策,來實現納稅籌劃的目標最為有效,且不受外部的經濟、技術條件的約束。籌劃成本低,易于操作,一般不改變企業正常的生產經營活動和經營方式。所以利用會計政策選擇進行稅收籌劃會越來越受到企業的重視。同時由于我國企業會計準則和制度在不斷完善中,向統一性、國際性方向靠攏,擴展了會計政策的選擇空間。隨著改革開放和經濟發展速度的加快以及加入WTO等各種因素的變化,我國稅收籌劃會計政策選擇的空間必將不斷擴大。
第三,納稅籌劃與會計政策選擇同受稅法制約。稅法和會計準則都是由國家機關制定的,但兩者的出發點和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入,依據公平稅負、方便征管的要求,對會計準則的規定有所約束和控制。而會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量,以滿足會計信息使用者的需要。企業進行納稅籌劃必須符合國家的稅法規定,否則將因偷稅受到處罰,背離了納稅籌劃的宗旨。企業在會計政策可選擇的空間內進行會計政策選擇時也受稅法的約束,雖然其進行的會計政策選擇符合會計準則、會計制度的規定,但因與稅法規定不符,需做納稅調整,仍無法達到節稅的目標。
企業在會計政策選擇中進行稅收籌劃,不能單純考慮自身利益的最大化。而必須兼顧方方面面。企業在會計政策選擇中進行稅收籌劃應遵循以下三個原則:一是企業在選擇會計政策進行稅收籌劃時,必須遵守會計法規和會計準則,不僅要充分考慮企業內部管理的要求,也要顧及企業外部各方面的利益和要求。二是以企業的經營目標和政策為導向,每個企業都有自身的發展目標,都有其達到目標所采取的政策。可以說,會計政策選擇中的稅收籌劃是完成企業目標和貫徹企業政策的一種手段。三是企業應當根據自己的具體情況,選擇適合自己的會計政策進行稅收籌劃。
二、基于納稅籌劃的企業會計政策選擇的動機
稅收是影響企業會計政策選擇的重要經濟環境要素和經濟變量。會計準則、會計制度等會計法規,在規范企業會計行為的同時,也為企業提供了可供選擇的不同的會計處理方法,現行稅法對此大都予以認可,為企業在這些框架和各項規則中的會計選擇提供了空間。而不同會計政策選擇下的不同會計處理方法會形成稅負不同的納稅方案。因此,從企業追求利益最大化的角度看,企業具有利用會計政策選擇進行納稅籌劃的內在動機,而稅收契約的不完備性,使得這種選擇將是企業長期的、動態的優化過程。同時,會計政策不得隨意變動,就更加突出了會計決策選擇的重要性。
企業基于稅務籌劃的會計政策選擇的動機:
1、有利于企業自身經濟利益最大化。企業作為市場經濟的主體,在產權界定清晰的前提下,追求自身利益的最大化是其天性。在總收入一定的情況下,要實現經濟利益的最大化,就必須使總成本最小化。只要在企業的稅收契約承認會計確認和計量的某些會計原則與方法,允許進行某些會計政策的選擇,以及能夠利用會計資料作為計稅依據。那么,在稅收契約執行的過程中,理性的企業就會充分地利用其與征稅方的會計信息的不對稱性以及契約的不完備性,對涉稅的會計事項進行管理控制,以謀求自身稅收利益最大化。從這個意義上說,稅務籌劃的最大功效是滿足了企業降低納稅成本的需要,也是國家會計政策和稅收法規完善的市場動力。
2、有利于提高企業財務管理水平,增強企業競爭能力。企業在進行各項財務決策之前,進行細致合理的稅務籌劃有利于規范其行為,制定出正確的決策,使整個企業的經營、投資行為合理、合法,財務活動健康有序運行,經營活動實現良性循環。有利于促使企業精打細算、節約支出、減少浪費,從而提高經營管理水平和企業經濟效益。
稅務籌劃的目的是為了節稅,但節稅是在稅收法律允許的范圍內,遵循國家會計準則。運用會計學理論和核算方法,以適應政府稅收政策導向為前提的。其實,財務和稅務很多情況下是分家的,財務上的政策是一個穩定的政策,而稅務上的政策是一個變動的政策;現在的企業財務都是事后核算型的財務,沒有起到事前設計、安排的作用。企業必須善于以變動的稅務要求為導向,靈活運用相對穩定的會計政策。
三、基于納稅籌劃的費用及收入的會計政策選擇
就會計核算方面的涉稅籌劃而言,我們主要是探討在不違反稅法的前提下,如何對某些會計事項選擇有利的處理方法,從而減輕企業的稅收負擔,在具體操作中,主要是通過會計政策的選擇對涉稅事項進行會計確認和計量來進行。從會計核算的角度來看,對涉稅事項處理的原則是:盡可能提前確認各項成本費用,推遲確認各項收入及收益;成本費用在前期計量的金額應盡可能大,收入及收益在前期計量的金額則盡可能小。
1、納稅籌劃的費用會計政策選擇。從費用與收入配比的形式來看,可將費用分為三類:一是直接配比的費用,二是間接配比的費用,三是期間配比的費用。以下筆者分別從這三方面來進行闡述:
(1)直接配比的費用。主要包括諸如直接材料、直接人工以及各類存貨等。這類費用的特點是,可直接形成各類存貨,且同類存貨的實際成本,由于形成的時間不同而不同,在收入實現時,這類費用可以與其直接 配比。我們對直接配比費用的策劃,重點是如何對其進行計價。比如,不同時期不同價格的原材料,如何計人產品的成本;不同時期形成的產品或存貨,以什么樣的價格同收入進行配比等。現以存貨的計價為例來對此問題進行分析:存貨的計價,我國的會計制度規定了許多不同的方法,有先進先出法、加權平均法、移動加權平均法、單獨計價法等。稅收法規也允許企業對這些計價方法進行選擇,只不過對于有些方法,要報主管稅務機關核批,并且一經確定,不得隨意變更。企業可以結合自身的情況,選擇對自己有利的計價方法。一般來講,當物價呈上漲趨勢時,宜采用后進先出法,因為采用此法,期末存貨更低,銷貨成本相應增高,可將凈利遞延至次年,從而起到延緩繳納企業所得稅的作用。當物價呈下降趨勢時,則可采用先進先出法,因為采用此法,期末存貨最接近成本,而銷貨成本則較高,同樣可將凈利遞延至次年,從而延緩企業所得稅的繳納。
(2)間接配比的費用。主要包括固定資產折舊費用及無形資產攤銷費用等。這類費用與收入雖無直接聯系但憑借某些基礎可與當期收入相聯系。一般來講,對這類費用的籌劃。關鍵在于確定費用計提和攤銷的方法。其原則是,計提和攤銷的時間盡可能短,計提和攤銷的金額盡可能在前期大。因為這樣使得在前期,可與收入配比的費用更大,對應納稅所得額的沖減更多,從而使所得稅在前期繳納得更少。當然,對于攤銷的年限和計提的方法,國家稅法均有相應的規定,并不可以隨意選擇,但是,這些規定仍存在一定的彈性,企業結合自身的實際情況,完全可以作出更有利的選擇。
(3)期間配比的費用。主要包括管理費用和銷售費用等,這類費用一般與當期的收入無聯系。對這類費用的籌劃,我們重點在于根據盈利狀況控制費用確認的時間和計量的金額。一般的原則仍然是,使費用確認的時間盡可能提前,前期的費用確認額盡可能大。例如,對壞賬準備金的計提,現行會計制度規定,可采取兩種方法進行會計處理,一種是直接法。即在企業發生壞賬時直接計入成本、費用;一種是備抵法,即企業平時可按國家規定的比例提取壞賬準備金,企業實際發生壞賬時,沖減壞賬準備金,而不是直接計入成本、費用。備抵法在企業尚未發生壞賬時。便可按比例提取壞賬準備金,計入成本在稅前進行扣除,發生了壞賬時,如準備金不足沖減,在不超過國家規定的比例內,企業可以進行補提。從時間方面來看,備抵法提前作為費用在稅前進行了抵扣;從金額方面來看,備抵法作為費用在前期合計抵扣所得稅的數額更大。所以。企業盡可能選擇備抵法進行壞賬處理,以產生更多的稅前抵扣效益。
2、納稅籌劃的收入會計政策選擇。在企業生產經營過程中。企業銷售階段的納稅籌劃是企業納稅籌劃的重點。我國現行稅法對銷售收入實現時間的規定與產品銷售收入實際流入的時間是有出入的。法定時間與實際時間的脫節往往會給企業帶來許多經營上的麻煩。在我國,稅制和財務制度兩者對于納稅義務發生時間和銷售實現時間是不一致的。而企業產品銷售收入實際流人的時間往往會因為多種原因滯后于納稅義務時間。這樣不僅會造成企業資金緊缺,而且喪失延遲納稅的稅收屏蔽。所以,對產品銷售收入實現時間的籌劃是必要的。從收入收益確認的時間來看,主要包括三種:一種是在銷售前確認的收入,一種是在銷售時確認的收入,還有一種是在銷售后確認的收入。以下便從這三方面來進行探討:
(1)在銷售前確認的收入。主要指長期合同收入。這類收入的特點是整個產品尚未完成,收入按其生產的進度來確認。對這類收入的籌劃,我們著重是從兩方面來進行:一是從金額來進行。長期合同收入由于其產品的生產周期長,其真實價格往往難以準確確定,我們便可利用這一特點,盡可能低估其總價格,從而使產品尚未完工期間確認的收入更小。二是從時間來進行。在時間方面,我們出發點是延長收入確認的期間,因為這樣,在總價格確定的情況下,便可使從前期確認的收入更小,從而贏得資金使用時間方面的效益。
(2)在銷售時確認的收入。一般來講,如果銷售方的產品所有權已轉移給購貨方。且獲得了收取貨款的權利,銷售便已實現,即要承擔納稅義務。對于應在銷售時確認的收入,我們籌劃的重點是,如何推遲收入的真正實現,從而延遲納稅義務。比如,企業的產品銷售對象如果是商業企業,且貨款結算是采用售后付款方式,我們便可使用委托代銷的核算方法。所謂委托代銷是指,委托方將商品交付給受托方,受托方根據合同要求將商品出售后,開具銷貨清單交給委托方,委托方即確認銷售的實現。如果不采用委托代銷的方法,那么在產品已經發出,且獲取了收取貨款權利時,不論是否收到款項,均應確認收入,并履行納稅義務。改為委托代銷的辦法,便可以推遲收入的實現,延遲納稅的義務。因為。按稅法的規定,委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售代銷清單的當天為納稅義務發生日。這樣比起按銷售成立時確認收入,將贏得更多的資金使用時間。又如,在銷售過程中,如果貨款無法在銷售時全部收到,且收回的時間可能較長,我們便可采取分期收款的方法進行核算,因為分期收款核算法,可按合同約定的時間確認收入,這樣不僅可以減少當期增值稅的銷項金額,而且可以減少當期的應稅所得額。
(3)在銷售后確認的收入。首先需要說明的是,這里所指銷售后確認的收入不僅僅指銷售產品方面的收入,還包括投資實現的收益。銷售收入實現時間是和結算方式密切相關的,現銷方式和賒銷方式就意味著產品銷售收入實現時間的不同。對產品銷售收入來講,售后確認的收入主要指賒銷和分期收款收入,對售后確認的收入,我們籌劃的重點是選擇有利的方法。推遲收入確認的時間。
