對于養老金計劃的會計處理問題,我國起步較晚,與西方國家的研究相比還存在很大差距,尚處于探索階段。根據2000年11月1日進行的第五次全國人口普查資料統計,我國60歲以上人口占總人口的比例為10.6%,其中65歲以上的人口占6.96%(僅指中國大陸地區),已達到聯合國關于“老齡型國家或地區”的界定標準。在此背景下研究養老金會計具有十分重要的現實意義。
二、養老金會計的主要內容
(一)養老金的性質
養老金作為支付給退休職工用于保障日后生活的資金,人們對其性質的認識,曾經產生兩種主要觀點:一是“社會福利觀”,二是“勞動報酬觀”。
社會福利觀認為,職工在職時取得工資收入,體現按勞分配;在退休后領取養老金是對剩余價值的分配,體現國家和企業對職工的關懷。我國傳統體制下的養老金支付即是該觀點的體現,養老金支付往往由國家和企業包攬,企業職工在職服務期間不確認養老金費用。隨著市場經濟的發展,這一觀點的弊端日漸暴露。一方面,養老金費用沒有預提,企業無法估計未來應付養老金數額;另一方面,收益和成本不配比,使得企業各期的損益缺乏可比性,不能夠反映企業的真實業績。
勞動報酬觀認為,養老金是勞動力價值的組成部分,是職工在職服務期間提供勞務所賺取的勞動報酬的一部分,其實質是“遞延工資”。因此,會計處理不再作為一項營業外支出,而是在勞務發生時就確認為當期的成本費用。這一觀點已被世界各國(包括我國)會計界普遍接受。現行養老金會計核算的原則也就是建立在該觀點基礎上的。
(二)養老金會計的核算原則
既然養老金費用是在職工為企業提供服務的當期確認的,那么,在會計核算時就應體現權責發生制原則和配比原則。企業在職工提供服務期間確認養老金費用,既反映了養老金的基本屬性,也是會計核算中權責發生制原則和配比原則的要求。我國新頒發的《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定,企業為職工繳納的養老保險費應當按照職工為其提供服務的會計期間和受益對象計入相關資產的成本或確認為當期費用。按照這一規定,目前大多數企業在職工服務期間就確認養老金費用,體現了權責發生制的確認原則,這是我國養老金會計發展的一大進步。
(三)養老金計劃的類型及會計處理
根據養老金的給付方式和風險承擔主體不同,養老金計劃分為設定提存計劃(Defined Contribution Plan,簡稱DCP)和設定受益計劃(Defined Benefit Plan,簡稱DBP)。
1.設定提存計劃。設定提存計劃是指企業按照養老金計劃的約定,每年按照職工工資的一定比例提取養老金,職工退休時所能領取的退休金取決于提存的金額及其所產生的投資收益,企業并不保證職工退休時養老金的給付金額。在該計劃下,企業根據事先確定的繳費水平向一個獨立實體支付確定數額的提存金,職工退休時所能獲得的養老金數額取決于所繳提存金額及其投資收益在職工退休時的累積額,職工到期領取的養老金數額是不確定的,而且通貨膨脹風險、投資風險等完全由職工個人承擔。設定提存計劃的會計處理比較簡單,根據權責發生制原則,只需在每期計提時借記成本費用科目,貸記現金或銀行存款即可。具體會計分錄如下:
企業上繳社會統籌費時:
借:管理費用—養老金費用
貸:銀行存款
向個人賬戶足額提撥資金時:
借:管理費用—養老金費用
貸:銀行存款
向個人賬戶不足額提撥資金時:
借:管理費用—養老金費用
貸:銀行存款
應付養老金費用
向個人賬戶超額提撥資金時:
借:管理費用—養老金費用
預付養老金費用
貸:銀行存款
2.設定收益計劃。設定收益計劃是指企業承諾在職工退休時一次或分期支付一定金額的養老金,只要職工退休時企業有能力履行支付義務,企業是否按時提取養老金以及提取多少都由企業自行決定。在該計劃下,企業承諾確定數額的養老金給付額,并確保提存金和基金資產投資收益的積累額到期能滿足支付職工養老金的需要,與養老金資產相關的風險全部由企業承擔。確定受益計劃的會計處理較為復雜,將來的給付義務換算成現時的養老金費用和負債,要考慮貨幣的時間價值,從而涉及折現率的選擇。而折現的計算必須要考慮很多不確定因素,一般要由精算師對職工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及養老金計劃運作中的其他因素做出預測。養老金負債要在精算基礎上計量,按期估計并計算未來支付養老金的年金現值,據此確定養老金成本及每期應向養老金基金提存的金額。具體會計分錄如下:
每年發生服務成本和負債利息時:
借: 管理費用—養老金費用
貸: 預計負債
提撥資金時:
借:養老金計劃資產
貸:銀行存款
養老金計劃資產發生實際收益時:
借:養老金計劃資產
貸:管理費用—養老金費用
發生損失時,作相反分錄。
養老金計劃修改(包括開始實施) 時確認服務成本:
借:前期服務成本
貸:預計負債
每年攤銷前期服務成本時:
借:管理費用—養老金費用
貸:前期服務成本
實際支付費用時:
借:預計負債
貸:養老金計劃資產
3.設定提存計劃和設定收益計劃的比較。從上述分析來看,DCP和DBP各有優缺點,二者比較見下表:
三、養老金會計的現狀
(一)國際養老金會計現狀
國際會計準則委員會頒布了國際會計準則第19號(LAS19)“雇員福利”和國際會計準則第26號(LAS26)“退休福利計劃的會計和報告”兩項養老金會計準則。美國財務會計準則委員會先后頒布了多項有關養老金的會計準則,形成一套比較科學的會計體系。該體系主要由FAS87“雇主對養老金的會計處理”、FAS88“雇主對設定受益養老金計劃的結算、削減和終止福利的會計處理”以及FAS158“雇主對設定受益計劃和其他退休后福利計劃的會計處理”等組成。英國會計準則委員會頒布了標準會計實務公告第24號(SSAP24)“養老金成本的會計處理”,修訂了英國財務報告準則第17號(FRS17)“退休福利”。
LAS19、FAS87和FRS17對設定提存計劃的規定基本相同。一方面,要求企業在雇員提供服務期間把為換取該服務而應付給設定提存計劃的提存金確認為一項費用;另一方面,要求企業披露為設定提存計劃確認的費用金額。具體見下表:
(二)我國養老金會計現狀
我國養老保險制度從1984年開始建立試點,2006年2月15日,財政部在借鑒國際會計準則的基礎上,將養老金會計按照會計主體的不同分為企業養老金會計和企業年金會計,分別在企業會計準則第9號和第10號中予以規范。《企業會計準則第9號——職工薪酬》對職工養老金保險費等各種不同形式報酬的會計處理進行歸納,規范了職工薪酬的確認、計量和披露。依照該準則,企業將根據具體的設定提存計劃,按照固定金額或工資的一定比例提取并支付基本養老保險和企業年金,在職工在職的會計期間確認為負債,并且根據受益對象計入資產成本或當期費用,體現了權責發生制的原則。《企業會計準則第10號——企業年金基金》將依法制定的企業年金計劃所籌集的資金及其投資運營收益形成的企業補充養老保險基金,單獨作為獨立的會計主體進行會計處理和列報;規范了企業年金基金的資產、負債、收入、費用和凈資產的確認、計量和披露;規定企業年金基金所持有的各類投資需以公允價值計量;企業年金基金的報表由資產負債表、凈資產變動表和附注組成等。
四、結論
我國基本養老保險是設定受益制與設定提存制的結合,其中社會統籌部分屬于設定受益計劃, 而個人賬戶部分屬于設定提存計劃,從制度設計及“實質重于形式”原則上看,似應按照設定受益制來進行會計處理。但目前我國企業養老金(特別是基本養老金)的會計處理還不適宜采用設定受益計劃下的處理方法,原因在于:目前我國法規制度尚不健全、精算師隊伍缺乏以及企業會計人員素質和水平參差不齊;企業養老金費用構成模糊,只是根據國家規定的基準和比例計算,不具備按照設定受益計劃分別確認養老金成本各組成部分的條件;由于設定受益計劃較為復雜,很大程度得依賴和借助精算師的力量,使大多數企業無法采用保險統計方法,依據合理的精算假設計算養老金成本和各種給付義務;相反,設定提存計劃的實施成本較低,會計處理較為簡單。雖然目前對企業養老金和企業年金均采用設定提存計劃,但對一些大型的、條件成熟的企業可試行設定受益計劃,以后隨著條件的成熟逐步向設定受益計劃過渡。
(責任編輯:方涵)
注釋:
[1] 市場相關價值,可能是公允價值計量屬性, 或是在不超過5年內以系統合理的方式通過確認公允價值的變動而計算所得的價值。
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