我國財政部頒布的新企業會計準則已于2007年1月1日在上市公司中實施,并將于2009年在全國所有企業中實施。新會計準則體系的頒布實施,將有力地促進資本市場的健康發展,對我國企業的發展產生重大而深遠的影響。新會計準則體系給予了企業在會計政策選擇上的更大空間,同時對會計人員的職業判斷提出了更高的要求。在新形勢下,如何優化企業會計行為,提高會計信息質量和財務報告透明度已成為理論界和實務界共同關注的焦點。
1 新會計準則體系對企業會計行為的影響
1.1 新會計準則對原會計準則進行了顛覆性改革 新會計準則的出臺不僅是內容上的豐富和更新,更重要的是會計原則的改變和新會計概念的引入。新準則在理論上改革了會計核算基礎原則,歷史成本不再作為會計核算唯一的基本原則,而更強調了公允價值、重置成本、可變現凈值、現值的重要性,尤其是“公允價值”概念在新準則中廣泛運用,將大幅改變現行的會計核算體系。新準則引入了全新的會計概念,比如金融工具、投資性房產等,此外,對于債務重組、非貨幣性資產交換、企業合并等的會計處理做出相應的變動。
1.2 新會計準則將對整個企業的運作產生根本性影響 新準則強調會計信息要真實地反映企業經濟實質,將財務會計工作提高到企業經營活動核心的高度,強調企業要有一個完善有效的內部控制體系,以保證財務信息可靠、及時、真實地反映企業財務狀況和經營活動。同時,新會計準則更著眼未來,要求財務信息對企業未來的經營決策有前瞻性和指導作用,要求企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關,有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。因此,不論是從深度或廣度來看,新準則對企業都具有深遠影響,新準則對企業的管理體系、內部控制提出了更高的要求,并且要求企業的每個人、特別是企業的管理層都參與到會計核算和財務管理的活動之中。
1.3 新會計準則對會計信息質量和會計人員素質提出了更高的要求 新會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念,然而我國會計人員由于素質參差不齊,對準則和制度理解上的差異以及不同的會計職業判斷能力,在一定程度上制約著會計信息質量的提高和會計準則的運用效果。而會計人員是否具有較高水平的職業操守、是否可以做出恰當的職業判斷已成為企業和會計信息使用者極為關心的問題。就目前我國會計人員的素質來看,要作出準確的職業判斷是有一定難度的,這將影響我國會計準則國際協調與趨同的進程,從而對會計人員的素質和工作能力提出了更高的要求。
1.4 新會計準則的實施導致會計工作的成本提高 首先,由于新會計準則對我國會計人員素質和工作能力提出了更高要求,使得企業不得不加大對會計人員的在職培訓經費;有的企業由于現有會計人員無法勝任新會計準則的具體實施工作,不得不聘請勝任的人員開展工作,從而提高了會計工作的成本。其次,由于新會計準則賦予企業在會計處理上更多的職業判斷,相應地會計監督的水平也必須提高,財政部同時發布48項注冊會計師審計準則以提高審計質量,進一步強化專業監督提供有力支持,從而提高了會計工作的監管成本。
1.5 新會計準則仍然存在可能的利潤操縱空間 新會計準則充分與國際會計準則趨同,并考慮了我國特殊的經濟和會計環境,體系更加完備,減少了會計估計和會計政策的選擇項目,大大壓縮了尋租的空間,能更加全面地規范企業的會計行為。但無論新舊會計準則,企業都能從中找到尋租的空間,因為各企業的情況千差萬別,它們所面臨的經濟環境也是各不相同和復雜多變的,政府不可能包攬企業會計處理全部規范的制定和實施,只能就具有普遍性的、共性的會計規范即通用會計準則做出規定,而將剩余的特殊會計政策留給企業自主選擇,這就為上市公司的政策性會計尋租活動提供了土壤。例如,在新準則體系下,上市公司的控股股東很可能會在上市公司出現虧損的情況下,出于維持公司業績或其他目的,通過債務重組或以優質資產換劣質資產的非貨幣性交易,來改變上市公司的當期損益,也可以利用公允價值的確認問題來操縱利潤。此外,企業還可通過對無形資產研發支出資本化、借款費用資本化的調整、無形資產的攤銷方法及固定資產的折舊年限等的調整,便可以達到盈余管理的目的。
2 新會計準則體系下企業會計行為優化的主要途徑
企業會計行為優化是指企業會計行為主體在優化的企業會計行為觀念指導下,遵循企業會計行為規范的要求,采取優化的手段和優化的組織結構,以盡可能小的行為投入與耗費生產出數量盡可能充分、質量盡可能高、令有關各方滿意的會計信息。企業會計行為優化的標準應該是會計信息效用最大化和會計信息成本最小化。其中,會計信息效用最大化是指會計信息能使其使用者獲得對企業財務狀況、營運能力等方面情況的全面了解,使其決策中的不確定性降低到最低程度,對其決策產生最大的正效用。效用最大化的會計信息,在會計信息使用者素質既定的條件下應符合下列質量標準:會計信息的相關性、可靠性、可比性、充分披露和重要性。會計信息成本最小化是指企業會計行為及主體以最小的人力、物力、財力的投人、耗費,生產出數量最多、種類最全、質量最高、效用最大的會計信息,能最大限度地滿足企業各種契約人的需要。通過會計信息成本最小化,企業會計行為主體可以將節省的時間和費用投入其他方面,得到額外的回報。依據上述企業會計行為的優化標準,結合我國會計環境,筆者認為實現企業會計行為優化的途徑主要有以下幾個方面: 2.1 企業行為優化 實現企業會計行為優化,須先實現企業行為優化。企業行為優化的標志就是合法化和合理化。合法化就是企業行為應符合《企業法》、《公司法》、《會計法》等有關法律的要求,依法經營、依法納稅和依法分配收益。合理化就是要建立能照顧到各契約人利益的企業臺理結構,使企業行為理性化,使各方利益得以均衡增長。企業會計行為主體只有在這種企業行為優化的環境下,才能不受外來不良因素的影響,才能遏止或消除不良行為動機,才能最大限度地發揮積極性和主動性,以最少的勞動耗費,提供最優的會計信息,使企業會計行為效益最大化。
2.2 監督制裁機制優化 優化的會計監督制裁機制,應包括三個方面:其一,科學、合理的企業內部監督機制。它又包括三層意義:①建立科學、合理的會計系統內部分工協作機制,健全審批手續以及科學的帳表、憑證傳遞制度和民主管理制度。②企業內部各系統間的相互監督與牽制。③內部審計系統。其二,所有者的監督制裁機制。主要是指企業產權所有者依據公司法及其他法律而成立的監督、制裁企業及會計人員違規行為的機制。其三,科學的外部會計監督制裁機制。企業外部會計監督機制,應建立以注冊會計師事務所為主,以工商、稅務、銀行等政府部門為輔的社會監督體系。內外會計監督機制,構成了一個科學、優化的會計行為監督體系,遏制了管理當局對會計人員的操縱,有力地制約了會計人員的私欲和偏好,促使企業會計行為規范得以貫徹執行,促進企業會計行為優化。
2.3 激勵機制的優化 激勵機制的優化是會計行為優化的重要途徑之一。首先,提高會計人員對會計行為的優化不僅需要正面激勵,而且需要給予一定的處罰。其次,要做到尊重與信任。尊重與信任也是會計行為主體的一種需要,當這種需要得到滿足后,就能激發工作熱情,消除畏難和偷懶的心理。最后,要給予公平的待遇,會計行為主體積極性的發揮不僅依靠獎懲,還要依靠公平的待遇,即按其貢獻大小給予相應的報酬。
2.4 會計人員的素質優化 會計人員的素質優化,主要體現在以下5個方面:①政治思想品質優化;②知識結構優化;③技能優化;④心理素質優化;⑤較強的社交能力。上述企業會計行為優化的幾個途徑,既相互獨立,又相互影響,它們之間的相互關系是:企業行為優化是企業會計行為優化的基礎;會計監督制裁機制優化是企業會計行為優化的外部制約機制;激勵機制優化成為企業會計行為優化不可缺少的方法;會計人員素質優化是企業會計行為優化的關鍵。企業行為優化和監督機制優化,這都是企業會計行為外部條件的優化,而實現真正的企業會計行為優化還必須仰仗于內部條件優化,即激勵機制優化和會計人員素質優化。
3 新準則體系下提高會計信息質量的具體措施
3.1 加大教育力度,提高會計主體行為的專業技能和職業道德 促進新舊會計準則在實務操作中的平穩過渡,離不開企業經營管理者和有關會計人員素質和業務能力的提高。這是保證會計信息真實可靠的根本所在,也是制約利潤操縱的長久之計。經營者是利潤操縱結果的直接受益人,通過提高企業經營者的素質,增強他們法制觀念和執法自覺性,可從源頭上降低利潤操縱行為的發生。因此,在新會計準則下,必須將該準則的意義和指導思想貫徹到每個企業的經營者和管理者。會計人員是利潤操縱的參與者,他們的業務素質和職業道德水平,直接影響到會計信息質量。一方面,應完善會計人員的后續專業技能教育。會計人員的職業判斷不僅僅依靠在學校的專業學習,更多的是在實際工作中逐步確立起來的。另一方面,應完善會計人員的職業道德教育。由于我國會計職業界的法律風險相對較低,導致會計人員的職業道德水平也較低。因此需要強化職業道德觀念和行業自律意識,嚴格執行與遵守有關規范。
3.2 不斷加強企業內部會計制度建設并加強與有方面的協調、溝通 為更好地貫徹落實新會計準則,企業重新設計財務報告流程,確保管理層在新的框架下編制財務報告時能夠獲得充分、真實的信息,尤其是提高披露水平,為重大會計估計和判斷提供適當的支持。企業應積極制定新的會計手冊、整合新準則體系下的報告系統,預算管理、業績考核和財務報表等制度與日常的管理活動都需要重新調整,企業系統應盡快更新根據財務報告編制和信息披露的要求認定新的數據統計口徑。提供財務信息很重要的一個功能是和資本市場的參與者溝通。所以,交流信息的重點是讓投資人和分析師明白,實施新會計準則后企業提供的財務信息發生了什么變化,其中包括哪些項目采用了公允價值計價,以及對傳統的財務比例和主要業績評價指標產生了什么影響。此外,企業會計主管部門應進一步加強與有關行業監管部門的協調、溝通。
3.3 企業應強化內部控制制度,保證新會計準則的順利實施 新會計準則要求企業加強對自身的內部控制,這也是中國企業走向國際化的必然要求。企業在內部控制上,應著重做好以下幾個方面的工作:第一,營造良好內部控制環境,創造良好的企業文化氛圍。在內部控制的影響因素中,人的因素是第一位的。第二,完善治理結構,確立董事會在企業內部控制中的核心地位,完善董事會構建機制,避免董事和經理層人員重疊,保持董事會成員的相對獨立性,強化董事會下設各專業委員會決策職能和監督職能。第三,成立和完善審計委員會,提高內部審計機構在企業內部控制中的地位。第四,加強企業內部控制的自我評價與調整。第五,建立和完善內部控制信息披露制度。 3.4 加大激勵機制和監督實施機制,實現會計人員行為的優化 會計行為優化是在交易費用可以承受的條件下,會計信息質量的優化滿足會計信息使用者的需要。因此,實現這一目的,還必須采用科學的會計行為手段和合理的會計行為方式,運用適當的激勵機制和監督實施機制,提高會計人員的素質。
3.5 加強企業外部監管 企業行為的不規范,市場交易的不真實,都給會計信息失真創造生存的土壤。會計準則執行中的問題有一部分是由于外部監管不力造成的,解決這些問題需要多管齊下:如加強證券監管的程序化、規范化和公開化,對企業信息披露加強管理與監督;加強外部審計監督,提高審計質量;對于企業不軌行為加大處罰力度,要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
參考文獻:
[1]王俊飚.會計行為優化的探討.山西財經大學學報.高等教育版.2004.3.
[2]翁雪萍.新準則的變化對企業的影響及其應對措施.中國總會計師.2007.6.
[3]潘榮慧,樊淑紅.淺析新會計準則實施中存在的問題及對策.經濟技術協作信息.2008.10.
