一、作業成本管理的主要特征
作業成本管理(Activity-Based Costing Management,ABCM)是以提高客戶價值、增加企業利潤為目的,基于作業成本法(ABC)的新型集中化管理方法。它通過對作業及作業成本的確認、計量,最終計算產品成本,同時將成本計算深入到作業層次,對企業所有作業活動追蹤并動態反映,進行成本鏈分析,包括動因分析、作業分析等,為企業決策提供準確信息;指導企業有效地執行必要的作業,消除和精簡不能創造價值的作業,從而達到降低成本,提高效率的目的。
1.作業成本管理(ABCM)的核算要素體系。作業成本管理涉及的四大核算要素是:資源、作業、成本對象、成本動因。其中前三個要素是成本的承擔者,成本動因則是導致生產中成本發生變化的因素,只要能導致成本發生變化,就是成本動因。
(1)資源。作業成本管理中的資源,實質上是指為了產出作業或產品而進行的費用支出,換言之,資源就是指各項費用總體。作為分配對象的資源就是消耗的費用。資源如果直接面向作業和成本對象分配,就是傳統成本法的直接材料。
(2)作業。作業是企業為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境集合體,是指企業為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動,作業活動貫穿于動態活動的全過程。但實際上并不是所有的作業都能形成產品價值或稱作業價值,所以,一般又將作業分為“增值作業”和“非增值作業”。“增值作業”,反映作業消耗的有效性;而“非增值作業”則反映作業工作的無效性。根據企業業務的層次和范圍,可將作業分為以下四類:①單位作業:使單位產品或服務受益的作業,它對資源的消耗量往往與產品的產量或銷量成正比;②批別作業:使一批產品受益的作業,作業的成本與產品的批次數量成正比;③產品作業:使某種產品的每個單位都受益的作業;④維持作業:為維持企業正常生產,而使所有產品都受益的作業,作業的成本與產品數量無相關關系。通常認為前三個類別以外的所有作業均是支持作業。
(3)成本對象。成本對象是企業需要計量成本的對象。根據企業的需要,可以把每一個生產批次作為成本對象,也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中,需要計算出每個顧客的利潤,以此確定目標顧客群體,這里的每個顧客就是成本對象。
成本對象可以分為市場類成本對象和生產類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象,它主要衡量不同渠道和顧客帶來的實際收益,核算結果主要用于市場決策,并支持企業的產品決策。生產類成本對象是在企業內部的成本對象,包括各種產品和半成品,用于計量企業內部的生產成果。
(4)成本動因。成本動因,指的是解釋發生成本的作業的特性的計量指標,反映作業所好用的成本或其他作業所耗用的作業量。成本動因可分為三類:①交易性成本動因 計量作業發生的頻率,例如設備調整次數、定單數目等。當所有的產出物對作業的要求基本一致時,可選擇交易性成本動因,以家電制造企業為例,安排一次某型號冰箱生產或處理同一型號產品訂貨,所需要的時間和精力與生產了多少產品或訂貨的數量無關。②延續性成本動因 反映完成某一作業所需要的時間。如果不同數量的產品所要求的作業消耗的資源顯著不同時,則應采用更為準確的計量標準。例如,工藝流程簡單的產品每次所進行的設備調整時間較短,而工藝流程復雜的產品所需要的設備調整時間較長,如果以設備調整次數為成本動因的話,則可能導致作業成本計算的不實,此時以設備調整所需要的時間為成本動因更為合適。③精確性成本動因 直接計算每次執行每項作業所消耗資源的成本。在每單位時間里進行設備調整消耗的人力、技術、資源等存在顯著差異的情況下,則可能需要采用精確性成本動因,直接計算作業所消耗資源的成本。
2.價值鏈分析是作業成本管理的基本方法。ABCM將成本看作“增值作業”和“不增值作業”的函數,并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。一方面,將顧客的需求與企業的作業發生,資源的消耗,成本的形成等聯系起來,從而有利于從作業的角度權衡成本和顧客價值;另一方面協調組織企業內部的各種作業,使各種作業之間環環相扣,形成較為理想的“作業鏈”,以保證每項必要作業都以最高效率完成,保證企業的競爭優勢,進而為揚長避短,改善成本構成和提高作業的質量及效率指明方向。 3.挖掘成本動因以尋找引起浪費的根源,以供應鏈成本最小為目標。傳統的成本管理模式只注重商品投產后與生產過程相關的成本管理,忽視了商品開發、設計、物流等的成本管理,極大地阻礙了企業競爭能力的提高。挖掘成本動因的目的就是為了找出產生非增值作業的根源,從而徹底地消除其相應的非增值作業以達到增加企業價值的目的。因此作業成本管理以客戶價值增值為導向,融合精益采購、精益設計、精益生產、精益物流和精益服務技術,把精益管理思想與成本管理思想相結合,形成了全新的成本管理理念—精益成本管理。它從采購、設計、生產和服務上全方位控制企業供應鏈成本,以達到企業供應鏈成本最優,從而使企業獲得較強的競爭優勢。
4.及時、有效地提供成本控制所需的相關信息。作業成本管理將企業視為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體,企業商品凝聚了在各個作業上形成而最終轉移給顧客的價值,作業鏈同時表現為價值鏈。從而將成本管理的著眼點與重點從傳統的“商品”轉移到了“作業”,以作業為成本分配對象,這樣不僅能夠合理地分配各種制造費用,提供較為客觀的成本信息,而且能夠通過作業分析,追根溯源,不斷改進作業方式,合理地進行資源配置,實現持續降低成本的目標。
二、作業成本管理的具體操作
1.作業劃分。樹立新的企業觀,即把企業看成是滿足顧客需要而設計的一系列作業集合體,是一個由內到外的作業鏈,只有這樣,才能較為準確地劃分各項作業。成本動因是決定成本發生的那些重要活動或事項。
隨著企業的規模、工藝和組織形式的不同而不同,劃分作業可采用幾種方法:一是繪制企業的生產流程圖,將企業的各種經營過程以網絡的形式表現出來,每一個流程都分解出幾項作業,最后將相關或同類作業歸并起來;另一種辦法是從企業現有的職能部門出發,通過調查分析,確定各個部門的作業,再加以匯總;最后一個辦法是召集全體員工開會,由員工或工作組描述其所完成的工作,再進行匯總,這種辦法有助于提高全體員工的參與意識,加速作業成本管理的實施。前兩種辦法可以較快取得資料,準確性高,不會對員工造成干擾。
2.成本歸集和分析相關成本和成本動因。準確地記錄各作業中心資源消耗。在各項生產資源消耗時,按其各受益對象分別記入各作業中心,從而計算出各作業中心的作業成本。在本步驟要找出與各項作業相關的資源成本,可以通過現有的計量指標直接進行分配。而后,根據作業的類型和資源成本的性質來確定成本動因。
3.建立成本庫。一旦選定作業成本動因后,就可按照同質的成本動因將相關的成本歸集起來。每個成本庫可以歸集然人工、直接材料、機器設備折舊、管理性費用等。有幾個成本動因,就建立幾個成本庫。建立不同的成本庫按多個分配標準分配制造費用是作業成本計算優于傳統成本計算之處。
4.建立作業成本核算模型。在對企業的運作進行充分了解與分析的基礎上,設計企業的作業成本核算模型,主要確定以下內容:企業資源、作業和成本對象的確定,包括他們的分類,與各個組織層次的關系,各個計算對象的責任主體,資源作業分配的成本動因,資源到作業的分配關系,作業到產品的分配關系建立。
5.開發作業成本實施工具系統。作業成本管理中需要比傳統會計更豐富的信息,它是建立在大量的計算上的。因此作業成本的實施離不開應用軟件工具的支持,軟件工具有助于完成復雜的核算任務,有助于對信息進行分析。作業成本軟件系統提供了作業成本核算體系構造工具,可以幫助建立和管理作業成本核算體系,并完成作業成本核算。
6.運行分析和持續改進。在建立作業成本核算體系的基礎上,輸入具體的數據,運行作業成本法。對作業成本的計算結果進行分析與解釋。對作業成本實施過程中發現的問題采取相應措施,實現持續的效果改進,如考核組織和員工,重塑企業生產經營流程,消除不增值作業,提高增值作業運行效率等等。
7.建立健全業績評價體系,加強成本管理的績效考評。實施ABCM,必須結合責任會計制度建立健全成本管理的績效評價體系,將作業中心的確立與責任中心的劃分銜接一致,明確經濟責任和權限范圍。通過使用合適的成本動因,保證成本指標和經營績效的真實性與可靠性,從而有助于管理當局從非財務的角度進行業績評價,進一步從理論上完善責任會計。
三、作業成本管理應關注的問題
1.注重局部和整體的統一。作業成本法過消除不增值作業,降低可增值作業的資源消耗使企業達到整體經營業績改善的思想卻是一種從局部而至整體的管理思想。認為局部最優必將導致整體最優的思想割裂了價值鏈之間的相互聯系。事實上,由于價值鏈中各個環節的相互作用,局部效率的提高未必能促進整體效率的提高。在很多時候,為換取整體效率的提高,一些局部必須犧牲自身的效率。因此,企業的成本管理應從整體而非局部出發,從而避免局部最優整體不優的問題。從以上的分析可以看出,隨著企業面臨環境的變化,作業成本法的成本管理模式呈現出越來越明顯的局限性,已經不能很好地適應現代企業的發展,對成本管理模式進行變革,構建出一種體現整體觀的成本管理模式已成為企業發展的現實需要和歷史發展的必然。 2.現代企業成本管理的重點應是如何提高產出而非降低成本。企業關注的不應該是如何將成本在不同成本對象中分配,而應該是產生成本的主要因素及其對經營績效的影響。如果將企業作為一個整體,許多對于系統整體而言不變的成本,如一段時間內與產品產量無關的人工成本,對于企業的管理決策而言是無關的。成本分配和計算實際上是一個成本在不同成本對象中的再分配過程,不同的分配方式將會產生不同的成本計算結果因此, 而且這些分配不會對企業產生更加有用的信息。企業如果能夠認識到這一點,就可以更加有效地避免大量無關成本的分配和計算問題,從而在很大程度上避免了不準確地分配成本產生的缺陷。
3.實施作業成本管理應遵循成本效益原則。一個成本系統并不是越精確越好,關鍵上要考慮其成本。作業成本管理增加了大量的作業分析、確認、記錄和計量,增加了成本動因的選擇和作業的分配工作,從而大大增加了核算成本。因此,在實施作業成本法時,必須要遵循成本效益原則。
4.抓好配套管理工作。作業成本管理的成功實施是一個龐大的系統工程,從生產到消費是全方位的,而不僅僅是一個成本管理過程。如與質量管理、財務管理、過程管理和零存貨管理等是密不可分的。同時,企業的基礎管理工作也很重要,如計量工作、生產統計工作、監控系統的建立與完善等。若企業的基礎統計數據不真實、不全面、不及時,作業成本管理也難以實施
5.提高人員的素質,全員參與管理。ABCM是一種全面管理的模式,應將作業鏈上的有關信息有機地融入企業整個管理信息系統,為ABCM提供可靠的技術支持。同時,ABCM的實施需要企業全體員工的積極參與,全體員工具有強烈的責任感、節約意識、成本意識、改進作業的意識以及參與管理的意識。
四、結束語
ABCM將控制成本、降低成本的視野由以“商品”為中心轉移到以“作業”為中心,它不是以“成本”論成本,而是聯系成本發生的前因(成本動因)與后果(成本耗費)來尋求控制成本的途徑和方法;它不簡單、盲目地削減成本,而是通過對作業的跟蹤和動態反映、通過事前、事中、事后的作業鏈及價值鏈分析,實現企業持續低成本、高效益目標。
參考文獻:
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