畢馬威會計公司的合伙人鮑勃•埃利奧特在1992年的《Accounting Horizons》雜志上發表《IT正在改變一切》一文中總結道:“IT引起的變革浪潮正在撞擊著會計的海岸線,在20世紀70年代,它徹底沖擊了工業界,80年代它又蕩漾了服務業,而到了90年代會計界將接受它的洗禮”。1987年約翰遜和卡普蘭兩位教授出版了轟動西方會計界的專著《相關性消失了——管理會計的興衰》,認為現行會計體系應該有一個根本性的變革,才能符合當今科學技術和管理科學發展的現實情況。
國內外學者相關理論概述
(一)會計理論方面的學術觀點
我國的會計基礎理論是由會計目標、會計假設、會計信息質量特征等諸多理論問題組成的。現代計算機技術的高速發展形式,對我國的會計基礎理論產生了很大的沖擊。
企業出于對某種經濟利益的交易需求或合作的戰略性考慮,通過網絡提供的聯結機會,將在網上要約網絡伙伴成員組成“虛擬聯合體”。這種聯合所形成的并非法人企業或聯營實體,其聯結與分離的不確定性導致了會計主體空間的可延展性和多元性(崔也光,2002)。
“暫時性”假設(Tentativeness Assumptions)最早是由美國會計研究部首任主任莫里茨提出。莫里茨在第1號會計研究公告《會計基本假設》中提到的,即任何時候只要必須將經濟事項在過去、現在和未來各期間之間進行分攤,對一個相對較短的期間經營結果,就是暫時的。暫時性假設是與持續經營、會計分期相聯系的基本假設。假設一個企業是持續經營的而又要人為地把它分為若干個會計時期分別提供會計信息,那么這些信息必然有人為的估計成份和主觀判斷,由此而得出來的財務狀況和經營成果應是暫時的。國內學者認為,“暫時性”假設可以提醒信息使用者在面對歷史會計信息進行決策時,應充分考慮會計信息的不確定性并從中能判斷企業預期的經營及市場風險,以謹慎理性的態度對待會計信息。換言之,會計信息不可能與客觀實際完全一致,它只能是有條件地一致,它要受到制度、環境及時間因素制約(蔣堯明,1998)。同時這一原則也符合《企業財務報告條例》中對于會計報表附注的披露要求:“應至少于每個會計期末對企業的持續經營能力進行評價并充分披露評價的結果,如果有充分的證據證明企業很可能不能繼續以原有的規模、目標經營下去就應該予以充分披露產生的原因,并說明對現有和預期會計報告的影響及將要采用其它的會計核算基礎”。當然,對于退出價值運動的企業或雖然已完成虛擬聯合但因未能最終產生關聯各方經濟利益變化的組織成員,應按照“破產清算假設”的要求。 國內學者認為,對于會計分期假設應該變定期報告為實時報告,或者以交易周期為會計報告期間;而對于虛擬聯合體企業,其憑借在媒體空間的環境優勢,可以使企業經營過程中產生的會計信息流通過網絡不斷傳遞并匯集,所以筆者建議其會計期間假設可以用“網上實體聯合交易期間”與“傳統會計期間”兩者“孰短”來具體確定會計分期的劃分區間。
網絡環境還使得會計信息質量特征也產生了變化(蘇孜,2001),主要體現在及時性要求日益突出和會計信息預測價值倍顯重要。
(二)財務理論方面的學術觀點
馬克思關于會計是對生產“過程控制和觀念總結”的科學論斷,高度概括了會計的反映和控制(監督)職能。二十世紀八九十年代,計算機廣泛應用于會計工作,很多企業紛紛建立了基于計算機環境的會計信息系統,從而使得會計工作置身于計算機環境中。
亞拉巴馬州立大學小威廉•萊爾博士在1992年撰寫了題為《使用微機的小企業會計制度的內部會計控制調查》的論文,該文根據微機在中小企業會計制度(系統)中的使用情況,調查和研究了中小企業的內部控制,得出結論:使用微機的中小企業內部會計控制可以改善,軟件程序控制的意識比較高,程序控制的執行比較理想,而且程序控制的意識和執行依賴于會計軟件的不同類型。萊爾博士的一個重要貢獻就是他改變了人們過去只依賴會計人員的柔性控制力思想,強調了計算機系統具有強大的剛性控制力,這種控制力在保證會計信息質量和提高企業經營效率方面都起到了重要的作用。
著名管理學家羅伯特•N•安東尼博士在1999年出版了《管理控制系統》(第9版)。羅伯特博士研究的管理控制中包含著大量的會計控制內容,會計控制是管理控制的重要組成部分,信息時代管理控制研究的改革,也必將推進會計控制研究的發展和創新。
在西方,信息技術對會計控制的影響是巨大的,使得很多會計學家對會計理論研究投入了更多的關注,同時又把研究成果應用于管理軟件的設計和開發;管理軟件又應用于企業管理中,實現信息流、物流、資金流有效集成,不僅對經營過程實施會計實時控制,而且幫助企業進行資金、成本等動態控制,使得會計控制為提高企業經營效率和效益服務;同時管理軟件的應用又為會計控制理論研究和創新提供了條件,在信息環境下不斷創造新的理論指導實踐。
網絡環境對傳統會計和財務問題帶來的影響
(一)對會計假設的影響
1.會計假設。會計假設是一個基礎命題,是會計理論的最基礎部分,是會計理論體系中高層次的概念;同時,會計假設是會計實務的基本前提,它是客觀環境對會計的約束,會計研究只有以會計假設為起點,會計理論才具有邏輯的嚴密性和客觀性,會計實務才能在一定規范下得以開展。按照我國《企業會計準則》的規定,會計核算基本前提即會計假設包括會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量四項內容。會計假設適應傳統社會經濟環境,并為會計實踐所檢驗,證明了其合理性,而隨著信息技術的發展和網絡的迅速普及,企業的生產經營方式和企業組織形式都發生了重大變化,出現了虛擬企業等新的企業系統,會計假設成為研究網絡環境下的會計信息系統必須首先解決的重要問題。
2.傳統會計主體假設。傳統會計主體假設從理論上限定了會計核算和報告的空間范圍,僅適用于“實”的空間,是為一個個實實在在的經濟主體服務的。然而,在網絡經濟環境下,交易活動的網絡化和數字化突破了傳統會計空間,使會計主體的“特定性”變得相對化,從形態上分為“實體空間”和“虛擬空間”兩種會計主體存在形式,如許多網絡公司和網絡交易平臺、網絡企業等。這種虛擬企業以網絡和信息技術為依存基礎,通過網絡與顧客、供應商、生產商聯系,以信息為紐帶進行電子商務經營;同時由于會計信息使用者對會計信息質量的相關性和客觀性需求,會計主體假設不僅要服務于自身內部的經營管理,而且在很大程度上要披露與企業關聯的其他財務信息。在這種條件下,傳統會計主體所限定的空間將無法適應網絡會計信息披露。 3.持續經營假設。持續經營假設認為除非存在明顯的反證,否則會計主體的經營活動將會按既定的經營目標持續進行下去,在可預見的未來不會面臨破產、清算。這個假設可以說是傳統會計理論中最重要的假設,因為它是資產計價的重要基礎,衍生了歷史成本原則、一貫性、劃分資本性支出和收益性支出原則等會計原則。但在網絡經濟條件下,企業的持續經營將更多地受到各種風險因素的影響,如價格、匯率的變動、各種金融衍生工具等,使可預見會計主體持續經營的期間越來越難把握,同時網絡環境下存在的網絡公司沖破了傳統企業連續經營的框架,進行著不定期的經營活動,虛擬公司的網上聯合與分離使持續經營假設受到嚴峻考驗。
4.會計分期假設。會計分期假設是人為地將會計主體持續經營的活動分割成一個個等距離的時間“間隔”,以便于核算和報告會計主體一定期間的經營成果、現金流量及財務狀況。會計分期作為一項假設,實際上是持續經營假設的補充,但虛擬化了的網上公司可預見的將來進行著不定期的經營活動,時分時合,時間長短不一,會計分期很難進行。網絡信息技術的日臻完善和資本的瞬時流動,使傳統的會計分期區間內所反映的會計信息在短時間內能被獲取成為可能。例如,美國國內絕大多數公司的會計信息網絡系統,一方面對內與其子公司、供貨商、經營商,形成內部會計信息流轉循環;另一方面與美國證監會EGARS終端(電子數據收集、分析與檢索系統)連接,而最終通過EDGARS與INTERNET連接,使公司會計信息與用戶保持直接聯系進行實時交易處理,并由網絡匯集財務報告等會計信息。這樣不僅使政府部門加強了對企業的監管力度,也滿足了廣大會計信息使用者對信息的需求。在網絡信息時代,網絡經濟的發展形成了瞬息萬變的市場環境,從事經濟活動的任何主體只有及時獲取相關信息才能有效規避風險,贏得商機和利益,互聯網技術的廣泛應用又為信息的及時獲取解決了技術問題。
5.貨幣計量假設。貨幣計量假設是由會計本身的本質屬性即以貨幣計量經濟資源的特點所決定的,它包括“幣種唯一”和“幣值穩定”兩個隱含的假設。貨幣計量假設使得網絡會計系統只能反映用貨幣計量的經濟活動,然而由于社會環境會計、人力資源會計等新的非貨幣計量要素的會計問題出現,使貨幣計量顯得過于單一,而大量的非財務信息得不到充分的披露,割斷了貨幣信息與非貨幣信息之間的相關聯系,大大降低了會計信息的使用價值。并且,隨著電子商務的迅速發展和“網上銀行”的興起,利用電子貨幣進行交易成為網絡經濟時代企業電子商務發展的主流。例如,1996年在美國成立了世界首家“網上銀行”(SFNB),其利用電子貨幣為支付結算手段,大大加速了資金的流轉速度,達到資金流與會計信息流的同步運動,這不僅降低了交易成本,而且提高了會計信息的使用價值。同時,由于金融市場存在的高風險,使電子貨幣與現實貨幣之間的比率變動更加頻繁,從而大大加劇了幣值不穩定引起的價值變動風險,這使得幣值穩定前提受到嚴重的挑戰。
(二)對會計計量屬性的影響
歷史成本原則是指對會計要素的記錄,應當以經濟業務發生時的取得成本為標準進行計量計價。歷史成本具有客觀性和可驗證性,并且簡單易行,是目前廣泛應用的、最基本的會計計量屬性。但是,當物價波動較大或幣值不穩定時,歷史成本就不能真實體現會計主體的財務狀況和經營成果,從而削弱會計信息的有用性,歷史成本所提供的信息相關性不足。
新會計準則推出了公允價值但并未廣泛應用,是因為公允價值不易獲取、且多重屬性計量的會計處理成本過高;在網絡時代這種狀況將被改變,互聯網絡、計算機技術在會計中的廣泛應用,也將極大的降低會計的處理成本。網絡的普及應用極大的擴大了市場容量,市場將無處不在、無所不在,公允價值所代表的更具相關性的各種計量屬性將較容易取得。此外,在網絡環境下,信息具有共享性,有關部門通過網絡可以發布許多對會計十分重要的信息,如價格信息、比價信息、咨詢信息等,企業可從中直接獲取,它們將有效地使會計確認、計量變得更為準確、迅速,以提高會計信息的質量。
(三)對內部控制的影響
根據美國注冊會計師協會審計準則公告第78號(SASN0.78)的定義,內部控制通常由五個要素組成;即控制環境、風險評估、信息與溝通、監管和控制活動。企業控制環境的好壞是企業能否實現有效控制的首要因素,網絡時代的內部控制是企業最重要的制度變革,內部控制是企業最重要的財務制度安排。 在網絡環境下,會計信息的處理和存儲集中于網絡系統,企業的全部會計憑證將成為數字格式。實行電算化以后,系統的正常、安全、有效運行的關鍵是操作使用。稽核必須運用更復雜的查核技術,會計人員必須培訓具備復雜電腦資料處理能力,以勝任此項工作。如果單位管理制度不健全或實施不力,還會給各種非法舞弊行為可乘之機。同時,大量不同的會計業務交叉在一起,加上信息資源的共享,財務信息復雜程度提高,交叉速度加快,使傳統會計系統中某些職權分工、相互牽制的控制失效,原來靠賬簿之間互相核對實現的差錯糾正控制已經不復存在,因而傳統會計系統的內部控制機制與手段已不適應網絡環境。
網絡環境下會計和財務理論的修正內容
(一)對會計假設理論的修正
會計主體假設應該兼顧實體經濟與虛擬經濟兩類企業進行重構,即針對企業實體繼續沿用工業經濟條件下的會計主體假設;而針對虛擬企業則適用利益相關者假設,只要企業之間是為了共同的經濟利益而臨時結合起來的集合體,并且進行某方面的協作,也算是會計核算的主體。
持續經營假設讓虛擬經濟無法適從。在市場環境頻繁波動的條件下,僅憑主觀意愿出發去構建一個持續經營假設有悖于實事求是的原則,也不符合會計實務發展的現實狀況。企業的兼并破產并非一無是處,它也有利于資源的重新優化配置,有利于保護債權人和投資者的合法權益。事實上破產會計就是先承認企業解散的現狀,后進行會計處理來運作,只要在進入清算程序前確認企業合并清算狀況,也就建立了斷續經營假設。對傳統的持續經營假設應充分考慮會計主體所處的經營環境和交易風險,縮短可預見未來的時間區間,同時以“暫時性”去假設“虛擬聯合體”發生的相關經濟利益的變化,把虛擬企業的經營和清算看成是暫時性經濟主體利益的流動形式。
縮短會計分期期間能較好地提高信息時效性的問題。企業內部管理、季節性生產等特殊性企業、網絡公司等虛擬企業,它們對信息的時效性要求更高。鑒于對前瞻性信息的迫切需求,有的使用者甚至提出將企業各種原始數據直接在網絡上發布,提供電子實時報告,由使用者各取所需,即時利用。這種信息要求已經動搖了現行會計分期的基礎。可見,為了滿足投資者的需求以吸引更多投資,會計主體必須打破傳統會計分期界限,以用戶的需要為依據,重新處理和編制會計信息。
堅持貨幣計量假設的基礎上允許非貨幣計量方式的存在。網絡技術的發展為會計計量提供更為精確的計量工具,使會計計量可以在幣值變動的情況下予以調整或修正,同時對與企業經濟利益相關的非財務信息,可以通過現金流量折現模型、期權價值估價模型、風險定價決策模型等經濟數學模型,并考慮機會成本和公允價值等其它相關條件后予以估算和報告全面收益,把企業會計信息在貨幣計量假設下核算出來的經濟利益價值量度與實物量度、質量量度、以及其它影響企業經濟利益的相關非貨幣因素,盡量地回歸到會計貨幣計量的體系之中,提高貨幣化信息與相關非貨幣因素的相關性和一致性,最終為會計信息的使用者提供相對統一、相關、綜合的貨幣化會計信息。同時,網絡環境下的會計信息系統還將披露會計信息產生的原因、所用的方法、估值的模型等具體過程,以及預計產生的財務影響,使會計信息使用者通過理性的判斷進行決策。網絡技術使會計信息計量的手段愈加先進,傳輸的速度更加時效,提高了整體會計信息的質量。
(二)建立以公允價值為主體的會計計量屬性
公允價值會計信息由于其高度的相關性,越來越受到投資者和債權人的青睞。隨著信息技術突飛猛進地發展,隨著理財學對金融工具計量模型(如期權計價模型等)研究的日臻完善,公允價值會計在技術上是可行的。在規范公允價值在具體實務操作上的要求,加強會計人員的操作技能培訓,提高實際技術操作水平及職業判斷能力,增強職業道德意識,為公允價值全面應用提供保障。加強計量理論研究,引入先進電子計算機技術,有利于公允價值在操作層面上的推廣。
通過互聯網技術,建立公開的市場價格體系,將每日交易價格公開;并且建立全國聯網的價格體系查詢平臺,有利于各種價格的查詢,優化市場資產的估價系統,使各種資產的市價能很好的反映其真實價值。同時,充分發揮資產評估中中介、物價等機構應有的社會監管作用,建立起完善的監督、制約、平衡機制,防止利用公允價值進行造假。
(三)完善內部控制
網絡技術的發展對內部會計控制提出了新問題和挑戰,要求企業必須制定新的內部控制制度,加強會計信息系統的安全管理,建立新的內部審計監督制度,同時要不斷提高會計人員的綜合素質。在網絡環境下的會計控制應突出及時性,強調實時控制。具體地說,就是運用互聯網技術跨越時空實時收集信息、實時分析比較,在企業經營活動的過程中實施控制。
信息技術為實時控制提供了強有力的支持,利用計算機網絡、數據庫和管理軟件等搭建起一個支持會計實時控制的網絡環境,使得會計控制系統中的各個要素相互聯系、相互依存,利用實時信息控制企業經營活動過程,以實現企業價值最大化的目標。
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