2006年2月重新修訂的企業會計準則又將公允價值納入到規范體系。但就目前我國的實際情況看,還不具備公允價值大范圍推廣使用的條件,新準則僅在金融工具、債務重組等有限的幾個項目中適當應用了公允價值,這為公允價值的發展奠定了基礎。
新會計準則下債務重組和公允價值的內涵
(一)債務重組定義的方式
財政部《企業會計準則第12號——債務重組》將債務重組定義為:“在債務人發生財務困難時,債權人按照與其債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項” 。其中“債務人發生財務困難”,是指債務人出現資金周轉困難或經營陷入困境,導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務;“債權人作出讓步”,是指債權人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或價值償還債務。可見,債務人發生財務困難是債務重組的前提條件,而債權人作出讓步是債務重組的必要條件。
新會計準則中債務重組主要有以下方式:以資產清償債務,是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的債務重組方式,其中資產包括現金資產及存貨、固定資產、無形資產、股權投資等非現金資產;債務轉為資本,是指債務人將債務轉為資本,同時債權人將債權轉為股權的債務重組方式;修改其他債務條件,是指修改不包括上述兩種情形在內的債務條件進行債務重組的方式,如減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息等;是采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。不管采用哪一種方式,都會體現債務人發生財務困難的前提和債權人最終作出讓步的業務實質。
債務重組的核心問題是如何恰當地反映債務人的重組利得與債權人的重組損失。按照新會計準則,債務重組發生的損益計入當期損益,并且要求上市公司在債務重組交易中考慮重組債務的公允價值,更為公允、客觀地反映上市公司的資產和交易。
(二)公允價值的內涵
關于公允價值內涵的表述,我國財政部借鑒了《國際會計準則》關于公允價值的表述,將其定義為:在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。另外,美國財務會計委員會(FASB)對公允價值的定義是:在當前的非強迫或非清算的交易中,雙方自愿進行資產(或負債)的買賣(或發生清償)的金額。通過上述定義比較,可見FASB與我國財政部對公允價值的定義基本相同,即公允價值是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進行資產交換或債務清償的金額,體現了交易的公平性。
從上述定義可以看出,公允價值實際上是一個廣義的概念。公允價值在時間界定上沒有限定,可以指過去的交易,也可以是現在和未來的交易。因此歷史成本可被稱為過去時點的公允價值,重置成本是現在時點的公允價值,而可變現凈值和未來現金流量的現值是根據預期的未來現金流量估計的公允價值。另外,從交易性質看,其可以是實際交易,也可以是假定交易和預期交易。可見公允價值并不單純是某一種具體的計量屬性,更是一種會計計量的觀念。
新債務重組會計準則引用公允價值的原因
(一)能夠準確、合理地確認債務重組損益
企業在正常情況下的非現金資產轉讓,是以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,即以公允價值為計量屬性。而債務重組中轉讓的非現金資產與正常情況下發生的非現金資產轉讓,本質上沒有區別。所以,根據準則制度的一致性,債務重組中轉讓的非現金資產按公允價值計量,可提高債務重組會計確認的合理性。
在新債務重組準則中,債權人的重組損失與債務人的重組收益存在一一對應關系,在不考慮債權人對重組債權計提減值準備的情況下,二者在數量上是等同的。債務人的重組收益計入營業外收入,債權人的重組損失計入營業外支出,營業外收支的增減會影響到企業的利潤總額。于是,由于企業所得稅的存在,使公允價值概念在企業債權人與債務人之間能夠產生一種稅收轉移效應。由于債務重組損益與資產轉讓損益性質不同,采用公允價值計量,可將二者劃分清楚。 新企業會計準則將公允價值應用到債務重組會計中,很大程度上實現了我國會計準則與國際會計準則接軌。在公允價值的應用中,要根據目前我國國情,謹慎應用公允價值;又要大力進行各項經濟改革,積極營造公允價值適用的環境。隨著我國市場經濟的發展,資本市場的不斷完善,在總結國內外經驗的基礎上,加大對公允價值的研究力度,充分體現公允價值在應用中的優勢,使公允價值能夠在我國會計領域得到更廣泛的應用。
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