【摘要】委托代理理論主要述及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關(guān)系。政府組織中存在多層委托代理關(guān)系，委托代理理論同樣適用于政府資源的利益相關(guān)者。本文試從委托代理的角度來理解政府內(nèi)部審計的作用。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計 委托代理 會計集中核算 政府內(nèi)部監(jiān)督
委托代理理論主要述及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關(guān)系。所有的契約都存在代理費用和監(jiān)督問題（即代理成本）。不確定性、信息不對稱是產(chǎn)生代理成本的基本原因。這些同樣適用于政府資源的利益相關(guān)者。本文試從委托代理的角度來理解政府內(nèi)部審計的作用。
一、政府組織中存在的委托代理關(guān)系
由于政府財政收入主要來自于納稅人繳納的稅收收入，人民與政府之間形成了一種委托與受托關(guān)系。政府公共部門代表國家意志、受社會公眾委托，依法履行公共事務(wù)管理、提供公共服務(wù)（公共物品）職能，行使公共資源籌集、使用和管理權(quán)力，產(chǎn)生廣泛的公共受托責(zé)任。隨著納稅人繳納稅收的增加，社會公眾對財政收支狀況的透明度、財政支出的用途、結(jié)構(gòu)及其效果等就愈加關(guān)注。所以，財務(wù)受托責(zé)任是政府公共部門最重要的受托責(zé)任，加強財務(wù)管理和內(nèi)部審計監(jiān)督則是強化財務(wù)受托責(zé)任的重要手段。
政府治理結(jié)構(gòu)中存在多層委托——代理關(guān)系，它可分解為以下幾個層次：第一層次是“全體納稅人——人大代表”，第二層次是“人大代表——政府高級管理層”。在政府組織中，委托——代理關(guān)系不僅存在于納稅人與政府之間，也存在其他利益相關(guān)者與政府管理層之間，政府內(nèi)部各個管理層級的上下級部門之間也是一種委托人和代理之間的契約關(guān)系。代理人的行為都具有理性和自利的特征，從而導(dǎo)致委托人和代理人之間存在追求目標(biāo)和利益的差異。同時，由于委托人和代理人之間客觀上存在的信息不對稱，代理人對內(nèi)部信息掌握遠(yuǎn)較委托人全面與及時，因此委托人要建立對代理人的制衡約束機制來克服潛在的權(quán)力濫用。
二、行政事業(yè)單位的受托責(zé)任是產(chǎn)生政府內(nèi)部審計的根本原因
行政事業(yè)單位的受托責(zé)任關(guān)系通常可以由國家和地方政府及其代理機構(gòu)以托付、聘請、任命等方式建立。由于管理層次增多，管理范圍擴大，高級管理者無法事必躬親，只能通過一定的單位組織形式和管理模式，將部分管理權(quán)委托他人，這就是管理分權(quán)。管理分權(quán)形成單位領(lǐng)導(dǎo)者與其下屬各職能部門之間的內(nèi)部受托責(zé)任鏈，促進了內(nèi)部審計的產(chǎn)生，并促進了內(nèi)部審計的發(fā)展。在管理分權(quán)下，作為控制方式之一的政府審計對各單位的審查，是一年一次的定期審查，無法滿足管理的日常需要。高級管理者更需對受托管理的分權(quán)者的情況及進行事前、事中和事后的監(jiān)督和評價。為了監(jiān)督政府內(nèi)部各部門對高級管理層的受托責(zé)任，于是在政府內(nèi)部設(shè)立了內(nèi)部審計工作機構(gòu)，從公共利益出發(fā)，實現(xiàn)對各單位的日常監(jiān)督。內(nèi)部審計工作的服務(wù)對象是政府高級管理層，面向高級管理層報告，核心職能為監(jiān)督及評價。
三、我國公共財政中的“監(jiān)督實施主體缺位”與利用會計集中核算制的必要性
政府內(nèi)部審計監(jiān)督的效果既需要有效的監(jiān)督體制約束，更需要能有效實施監(jiān)督的主體存在。目前實際情況是監(jiān)督機制有名無實，分析其原因是多方面的，但本文認(rèn)為最主要的原因是“監(jiān)督實施主體缺位”，即沒有一個具體從事監(jiān)督活動的主體（人或部門）。這種“缺位”表現(xiàn)在兩個方面，一是“不監(jiān)督”即，內(nèi)部審計一面受國家審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，對本單位的財務(wù)收支進行監(jiān)督檢查，維護國家利益；另一方面又要受本單位行政領(lǐng)導(dǎo)，工資福利由本單位解決。政府財會、內(nèi)審等內(nèi)部職能部門對單位領(lǐng)導(dǎo)發(fā)揮監(jiān)督職能的制度安排，與政府管理層級原則（下級服從上級）相悖，會計人員自身利益的實觀更多的要依靠單位領(lǐng)導(dǎo)者，因此不可避免地會汁人員的天平會傾向領(lǐng)導(dǎo)者。在這種情況下的監(jiān)督要么是有限監(jiān)督，即只是以單位利益為導(dǎo)向的監(jiān)督，要么監(jiān)督效果不佳，因為不同程度地存在“自己監(jiān)督自己”現(xiàn)象，這些都造成監(jiān)督主體事實上的缺位，造成政府內(nèi)部監(jiān)督失靈。二是“監(jiān)督不力”，這就人大的組織特點而言的。人大會主要只是遇事開會協(xié)商的“會議體”機構(gòu)，人大代表多為兼職，無法進行日常監(jiān)督，即使遇到重大事項需要實施監(jiān)督，也只是短暫的會議討論，而無法進行深入的調(diào)查研究和檢查評價。這些也造成監(jiān)督主體事實上的缺位。本文認(rèn)為必須確立一個具有獨立地位的、能深入到政府日常管理過程中的實體實施監(jiān)督，這一實體就是會計核算中心。會計集中核算制能夠充分發(fā)揮財務(wù)監(jiān)督職能、提高內(nèi)部監(jiān)督效果，原因正在于它緩解了傳統(tǒng)內(nèi)部監(jiān)督體系失靈的局面，割斷監(jiān)督部門與各單位之間的利益關(guān)系，增強政府監(jiān)督部門的獨立性，緩解監(jiān)督主體與被監(jiān)督對象之間的信息不對稱問題。具體表現(xiàn)為：第一，委派會計具有較強的獨立性。而獨立性正是確保委派會計履行監(jiān)督職責(zé)的重要條件。委派會計的獨立性要體現(xiàn)在以下幾個方面：人事關(guān)系獨立，委派會計由會計核算中心統(tǒng)一委派，獨立于單位領(lǐng)導(dǎo)者；經(jīng)濟關(guān)系獨立，委派會計由核算中心支付報酬和福利，不得接受受派單位的任何報酬和福利，也不得兼任其他職業(yè)；職權(quán)獨立，即委派會計的職權(quán)不與單位領(lǐng)導(dǎo)相重疊，不承擔(dān)日常管理責(zé)任。第二，委派會計的工作定位于“監(jiān)督”，即主要對各行政事業(yè)單位財務(wù)活動的合法性、合理性及有效性進行監(jiān)督、檢查。通過聯(lián)簽、審批等手段，加強財務(wù)監(jiān)控從而對政府經(jīng)營者進行監(jiān)督，防止內(nèi)部人濫用職權(quán)謀取私利。同時又可促使各行政事業(yè)單位建立規(guī)范、透明的機制，提供真實、完整的會計信息，使高級管理者及時、全面、客觀地掌握政府的財務(wù)狀況。第三，委派會計的監(jiān)督貫穿政府財務(wù)的始終。委派會計對各行政事業(yè)單位日常經(jīng)濟活動進行財務(wù)監(jiān)督和評價，這就使委派會計的監(jiān)督具有其他監(jiān)督形式不可、比擬的優(yōu)越性。來自單位外部的監(jiān)督只能通過審查單位的財務(wù)報告來進行，具有滯后性，不可能全面、詳細(xì)、及時。
四、建立以會計核算中心為實體的政府內(nèi)部審計監(jiān)督體系的前景
目前的會計核算中心正在改制成國庫統(tǒng)一支付中心，本文認(rèn)為另一部分改制成政府內(nèi)部審計機構(gòu)，形成內(nèi)審監(jiān)督實體，將大大提升政府內(nèi)審工作層次。以會計核算中心為實體的內(nèi)部審計成為一個具有充分獨立性的專門監(jiān)督評價機構(gòu)，能滿足政府內(nèi)部的多重需要.包括政府治理中對受托方監(jiān)督的需要，單位領(lǐng)導(dǎo)者為改進管理，提高效率和效益的需要，以及管理分權(quán)下對接受分權(quán)的主體進行了監(jiān)督評價的需要。
1、內(nèi)部審計的形式將從事后審計逐步轉(zhuǎn)向事前及事中審計。目前我們的內(nèi)部審計都是事后審計，隨著管理水平的提高，內(nèi)審的作用將不僅限于事后監(jiān)督，更多的是事前預(yù)防與事中控制，它將對政府內(nèi)部控制進行全過程、全方位的監(jiān)督和評價。
2、內(nèi)部審計的主要職能將從查錯防弊轉(zhuǎn)向為內(nèi)部管理服務(wù)。長期以來，我國內(nèi)部審計人員往往將大部分精力投入到財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督上，審計的主要職能就是查錯防弊，審計的對象主要是會計報表、賬本、憑證及相關(guān)資料。隨著管理層要求而不斷擴大，評價政府內(nèi)部控制制度的健全性、合理性與有效性，評價決策的科學(xué)性，評價資源利用的效率與效果，都將成為內(nèi)部審計重要內(nèi)容和日常工作。
3、內(nèi)部審計的內(nèi)容將從以財務(wù)審計為主轉(zhuǎn)向以效益審計等內(nèi)容為主。隨著現(xiàn)代政府制度的建立，外部制約機制的加強，內(nèi)部管理水平的提高，會計電算化的普及，賬務(wù)表面的錯弊會越來越少，內(nèi)審的職能也必需從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為內(nèi)部管理服務(wù)，內(nèi)部審計的重點也應(yīng)從內(nèi)部檢查和監(jiān)督向內(nèi)部分析和評價方面轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計的內(nèi)容也不可能只局限于財務(wù)領(lǐng)域，它將擴展到政府管理的各個領(lǐng)域。
4、內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的獨立性進一步提高。委派會計在業(yè)務(wù)上向?qū)徲嫏C關(guān)負(fù)責(zé)并向其報告工作，在行政上向市長負(fù)責(zé)并向其報告工作。這種組織形式提高了內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的獨立性和權(quán)威性，有利于內(nèi)審作用的充分發(fā)揮。
5、內(nèi)部審計工作將由分散管理向行業(yè)管理轉(zhuǎn)變。內(nèi)審人員的配備，內(nèi)審程序的建立，內(nèi)審標(biāo)準(zhǔn)的制定及內(nèi)審質(zhì)量的監(jiān)督等統(tǒng)一的管理，有利于內(nèi)審作用的發(fā)揮和內(nèi)審工作的開展。
【主要參考文獻】：
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石獅市會計核算中心 林晴
