【摘要】本文借鑒西方的研究成果，結合我國新頒布的合并報表具體準則，對合并報表的理論結構進行了系統而要嚴密的總結和歸納。并對理論結構的各個層次進行了詳盡的理論分析，同時提出了自己的一些看法和觀點。
【關鍵詞】合并報表 理論結構 購買法 實體理論
合并報表是當今世界公認的會計三大難題之一。但隨著國內外理論與實務界的共同努力，目前合并報表這一個在會計實務上操作困難、理論上有頗多爭議的難題已經有了相對成熟的理論結構和方法體系。筆者借鑒西方發達國家的成果和經驗，結合對西方和我國合并報表理論與實務的理解，試著對合并報表的理論結構進行總結和歸納。以期對我國合并報表理論與實務的發展有所裨益。
一、合并報表的理論結構
根據當前已有成果和自己的研究，筆者把合并報表理論結構分為以下幾個層次：合并報表的基礎——合并方法——合并政策——合并范圍——合并實務。以上五個方面構成了思路清晰和邏輯嚴密的合并報表的基本理論框架。
1、 合并報表的基礎
企業集團作為經濟實體是合并報表的基礎，雖然母子公司各自為法律實體，但實際上處在同一管理控制之下。為了更好的實現決策有用的會計目標，真實而有效的反映企業集團這一經濟實體的財務狀況、經營成果現金流量等情況，合并報表由此而產生。簡單的說合并報表的必要性就在于決策有用的會計目標、企業集團的性質、會計的實體理論、實質重于形式的原則。決策有用的會計目標是編制合并報表的基本目的，企業集團的性質與會計的實體理論是編制合并報表的根本原因，實質重于形式是編制合并報表的需要遵循的根本原則。
2、 合并報表的方法
根據企業集團的權益結構和形成方式及其性質的不同看法，使業界有了不同的合并報表的理論方法。主要有以下三種：購買法、權益結合法和實體法。
（1） 購買法。將母子公司關系看成購買與被購買的關系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關系。認為通過購買，子公司的所有者權益和管理權被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權發生了實質性變化。無論是吸收合并還是創立合并，在購買法下企業資產交易以交易的公允價值記賬。這時會產生合并商譽。購買法在國際上比較流行，目前美國、加拿大、英國等都采用購買法。
（2） 權益結合法。又稱聯合法。這種方法的實質內容是：企業之間的聯合，難以分辨誰是購買者，誰是被購買者，所以不存在交易，同時聯合前后的管理方針，經營政策也不會有大的變動。因而不存在新的會計基礎。所以合并報表只是參與聯合公司的賬面價值的合并，沒有增值，也不會產生商譽。
（3） 實體法。這種方法把母子公司集團的形成看作新實體的創立。創立新企業，當然是以新的會計基礎，所以以各方投入資產的公允價值入賬。由于母子公司的公允價值操作上有一定的難度，因此實務中只用于符合條件的創立合并，而不用于母子公司獨立法定實體合并報表的編制。
根據企業集團的不同的形成方式，來選擇合適的理論方法，是報表理論結構的第二層次。
3．合并理論
一般的權益結合法是無論多數股權還是少數股權都以賬面價值入賬，而新實體法則都是以公允價值入賬。這兩種方法不存在少數股權如何在合并報表表述的問題。而在購買法下會產生這個問題，因為母子公司關系的建立，并不是母子公司一定擁有子公司全部的股權。這時就會出現子公司的少數股權問題。針對少數股權在購買法下如何表述，產生了以下三種合并理論又稱合并政策：母公司理論、所有這理論、實體理論。關于三種理論的不同之處，通過表1我們進行比較分析。
購買法下三種合并理論的比較
項目
所有者理論
實體理論
母公司理論
合并報表編制的目的
為母公司的股東服務
為包括少數股東在內的全部股東服務
為母公司的股東服務
基本立論與依據的會計基本等式 會計主體與終極所有者是一個完整不可分割的主體，資產是正財富，負債是負財富。等式為：資產—負債=所有者權益
會計主體與終極所有者是相互分離的個體。它強調法人財產權，而不是終極所有權。等式為：資產=負債+所有者權益 既強調會計主體與終極所有權的完整性，有重視法人財產權。基本等式為：合并資產=合并負債+少數股東權益+合并股東權益
少數股東權益
不會產生少數股東權益 在資產負債內按公允價值計量，列示于股東權益項下，作為股東權益的一部分；列示于利潤表內作為對少數股東的利潤分配 按賬面價值計算，列示于負債和股東權益之間，視同一項負債；在合并利潤表中作為一項費用在計算合并凈利潤時扣減
子公司資產、負債增值與合并商譽（非全資子公司）
按母公司持股比例進行攤銷。
按公允價值100%計算，并調整合并會計報表
按公允價值和股權比例計算并調整合并報表
內部交易及其未實現利潤（非全資子公司）
按母公司持股比例進行抵消
100%予以抵消 集團內公司間及順流交易100%抵消，逆流交易按股權比例抵消
合理性與缺陷 體現所有者權益為中心的會計目標，但違背了實質重于形式的原則；強調所有權而不是控制權，違背了控制的實質；將子公司的資產，收入等分割看待等。 符合了實質重于形式的原則，強調母公司的控制。缺陷在于：計算的商譽具有推定性，其編制報表目的是為全部股東服務的觀點僅限于理論上的，實際上合并報表對少數股東意義不大。 克服了所有者與主體理論的缺陷，在實務中應用廣泛。缺陷在于其缺少獨立的理論體系，同時在少數股東權益在合并報表的表述回避了矛盾，但對少數股東權益的性質認識不清。
通過上表我們可以了解這三種理論的基本內容。當前在我國合并報表的實務中采用的是購買法下的母公司理論。筆者通過解讀06年新的《企業會計準則第33號——合并財務報表》發現新準則似乎放棄了母公司理論，而采用了實體理論。筆者認為從國際上來看美國FASB在1995年和1999年對企業合并報表的《征求意見稿》中，要求采用實體法，而國際會計準則委員會也修改了國際會計準則27號，其中特別強調了“控制觀”和要求使用實體法。筆者認為實體理論對多數股東和少數股東一視同仁的做法，有助于更好的實現決策有用的會計目標，同時它將債權人和所有者視為同等重要的利益當事人而且克服了雙重基價標準的矛盾。實體理論強調的是母公司對子公司資源的控制觀和母子公司作為整個經濟實體的實質，所以更加符合實質重于形式的原則，更能有效的反映企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量。同時實體理論要求100%抵消集團公司間交易未實現的損益，而不是按母公司持股比例抵消，有助于抑制企業集團進行關聯方交易操縱利潤，從而提供更為相關和可靠的會計信息，實現會計目標。所以筆者相信實體法在合并報表的合并理論會處于支配地位。在合并報表理論結構中合并理論處于第三個層次。
4、 合并范圍
合并報表是以母子公司及其子公司組成的企業集團作為會計主體，以各自單獨的會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況和現金流量的會計報表。那么合并報表要公允的反映出集團經濟實體的實質就必須搞清楚合并理論結構中另一個重要問題：合并范圍。明確合并范圍是編制合并報表的前提，合并范圍的準確與否直接影響著合并報表提供信息的完整性、準確性和有用性，關系到會計目標能否更好的實現。所以合并范圍是合并報表理論與實務中一個非常重要的問題，但是合并范圍的界定直到今天還沒有得到徹底的解決。結合新的會計準則和回顧美國FASB的一系列規定筆者認為合并范圍問題的解決主要體現在：合并范圍確定的基礎上
我國新的合并報表準則將控制作為合并范圍的確定基礎。并將控制解釋為：是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。
控制是合并報表理論中一個重要的概念，如何理解控制的內涵和外延對合并范圍的確定有著決定性作用。控制一般可分為定量控制和實質控制兩個方面。定量控制確定合并范圍主要是從母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權的角度考慮。而實質控制則是沒有達到半數持股比例而母公司仍然能控制子公司的情況。一般主要有以下四種情況：
(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；
(2)根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；
(3)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；
(4)在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。
其實FASB早在95年和99年美國合并報表的征求意見稿中就強調了“實質控制”的合并，并將控制定義為：“一個經濟實體具有指導另一經濟實體經營活動的政策和管理的非共享的能力，從而有后者正在進行的活動中增加自身的利益或限制自身的損失”。同時指出實質控制可從選舉子公司管理機構成員的表決權來推定，并明確了“暫時控制”及重新確認母子公司關系的情形，還考慮到了表決權和各種契約的影響；安然事件后FASB又對“實質控制”進行了補充，提出了主要受益方原則，它的基本假設是“如果某一實體獲得了可變權益實體獲得了主要的經濟利益，同時又承擔了可變權益主體的主要經濟風險，那么它就存在可變權益實體施加控制的動機”。從我國新的合并報表準則和美國的FASB有關合并范圍的確定比較來看 ，我國新的準則基本上借鑒了FASB的觀點。筆者認為合并報表確認基礎意義在于可以使企業集團提供作為一個經濟整體更為完整的會計信息，避免母公司通過隨意操縱合并范圍而達到粉飾業績的目的 。筆者認為當前合并范圍這一問題在理論和實務還需考慮的幾個問題是：（1）關于實質控制的判斷標準（2）合并范圍的確定需不需要考慮成本效益原則和重要性原則。如果需要如何找到一個良好的臨界點是企業集團既能夠提供完整而有可靠、及時和相關的會計信息，有能夠使企業降低成本，還能夠使母公司不以這兩個原則為借口，而隨意選擇合并的子公司，進而操縱利潤。（3）特殊行業，諸如銀行和保險業的報表如何合并報表（4）關于持續經營資不抵債的是否合并和委托經營、承包經營如何誰來合并的問題。（5）復雜持股的問題
總之筆者認為合并范圍是合并報表理論結構中一個非常重要的問題，合并范圍徹底的解決還需要我們長期的努力。
5、合并實務方法的選擇
合并實務是合并理論的具體體現，不同的合并方法和合并理論下，會有不同的實務處理方法，關于合并實務方法的選擇有很多突出的問題，筆者在這里僅舉幾個有代表性的。
（1）母子公司及子公司與公司的資產交易問題。母子公司的資產交易，在交易中的包含的未實現的利潤在合并報表中應該予以消除。如果母公司完全擁有子公司或是下銷就不會存在任何問題，未實現的利潤全部歸母公司所有。而在子公司存在少數股權，上銷資產的情況下，由于涉及到未實現利潤如何在母公司和少數股權進行分配的問題，這樣在不同的合并方法和合并理論下就有了不同的實務處理。
（2）公司間債券投資。母子公司之間或子公司與子公司之間，一方從另一方在外部市場上購得另一方發行在外的債券作為投資。從公司集團來說，債券已不再為外部國有，而為集團收回，如果投資成本與債券發行者的賬面價值不等，則差額相當于債券收回的利得或損失，應否分配于少數股權呢？不同的理論就會有不同的處理方法。母公司理論認為投資決策完全由母公司所掌握，所以不必區分投資者還是發行者，收回的損失或利得完全歸母公司所有。而實體理論則認為：投資一方作為發行者的代理收回債券，債券收回的損益應歸屬于發行者，如果發行者為子公司，那么少數股權應按比例分享收回的損益。可見不同的情況，不同的合并理論導致了不同的實務處理。
另外關于子公司持有母公司股權以及母公司在子公司的股權的變動都是合并實務經常遇到的問題，當然關于合并實務的問題還有很多，限于篇幅，筆者在這里就不一一列舉了。
小結：研究合并報表的理論結構有助于從整體上把握合并報表理論與實務的難點和重點，對進一步提高合并報表所提供的會計信息的相關性與可靠性有著重要的作用，同時對合并報表理論的發展也有著重要的意義。
作者：陳富永 文章來源：西南財經大學
