我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面體現(xiàn)出創(chuàng)新、突破和國(guó)際趨同,從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)化這一新理念便是突出表現(xiàn)之一。
一、新準(zhǔn)則由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)化的原因分析
經(jīng)歷了安然等一系列美國(guó)會(huì)計(jì)丑聞之后,越來(lái)越多的人認(rèn)識(shí)到資產(chǎn)負(fù)債觀明顯優(yōu)于收入費(fèi)用觀,因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的存在,是凈資產(chǎn)價(jià)值增值導(dǎo)致收益的產(chǎn)生,而不是相反。根據(jù)目前的理論和實(shí)踐情況,資產(chǎn)負(fù)債觀將是必然的選擇。具體原因分析如下:
(一)采用資產(chǎn)負(fù)債觀將凈化資產(chǎn)負(fù)債表并完善收益表
收入費(fèi)用觀將會(huì)計(jì)視為一個(gè)收入與費(fèi)用的配比過(guò)程,主要目的是確定一定時(shí)期的收益。在此觀念下,資產(chǎn)負(fù)債表被用來(lái)匯集配比過(guò)程剩下的等待配比的項(xiàng)目,大量性質(zhì)不明的遞延費(fèi)用和遞延貸項(xiàng)等進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中,而其本身并不符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義。同時(shí),收入費(fèi)用觀允許一些項(xiàng)目繞過(guò)收益表而直接在資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益部分進(jìn)行報(bào)告(如外幣折算差額、債務(wù)重組收益、法定資產(chǎn)評(píng)估增值等),導(dǎo)致權(quán)益部分變成一個(gè)堆積無(wú)組織和日益混亂的信息垃圾箱,也必然使得收益表不能真實(shí)、全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。而在資產(chǎn)負(fù)債觀下,這些信息將“無(wú)所遁形”,資產(chǎn)負(fù)債表將得到凈化,收益表信息將得到完善,可以提供更全面有用的會(huì)計(jì)信息。
(二)資產(chǎn)負(fù)債觀更注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
理想的狀態(tài)是根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)定義和制定會(huì)計(jì)原則。由于收入費(fèi)用觀嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則和實(shí)現(xiàn)原則,對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)特別是長(zhǎng)期資產(chǎn)的歷史成本嚴(yán)格采用系統(tǒng)的分期攤銷方法計(jì)入費(fèi)用,而不考慮由于環(huán)境因素造成的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng),因此在物價(jià)變動(dòng)以及信息技術(shù)投入使得資產(chǎn)價(jià)值與歷史成本明顯脫節(jié)的情況下,按收入費(fèi)用觀確定的收益只能反映賬面業(yè)績(jī)而不能反映企業(yè)的真實(shí)業(yè)績(jī)。
(三)資產(chǎn)負(fù)債觀有助于資本市場(chǎng)的健康發(fā)展
由于資產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的客觀存在,以凈資產(chǎn)的增加來(lái)確認(rèn)收益,可以最大限度地減少人為操縱收益等行為的發(fā)生;與之相比,收入費(fèi)用觀所確認(rèn)的收益沒有與資產(chǎn)負(fù)債聯(lián)系起來(lái),缺乏現(xiàn)實(shí)的參照物,運(yùn)用遞延、應(yīng)計(jì)、攤銷、分配等會(huì)計(jì)程序使收益數(shù)據(jù)帶有很大的主觀性,為管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)敞開了方便之門,而管理當(dāng)局的收益平滑或盈余管理行為有可能使賬面收益與實(shí)際業(yè)績(jī)完全脫離,從而使凈收益等指標(biāo)的可信度大打折扣。
(四)資產(chǎn)負(fù)債觀更符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
理論的發(fā)展以實(shí)務(wù)為基礎(chǔ),實(shí)務(wù)的發(fā)展又指導(dǎo)著理論的前進(jìn)。會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng),與政治、經(jīng)濟(jì)、法律等運(yùn)行環(huán)境密不可分,收入費(fèi)用觀的產(chǎn)生及發(fā)展與美國(guó)20世紀(jì)30年代宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)就有著不可分割的聯(lián)系。由于當(dāng)時(shí)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)衰退的影響,人們最為關(guān)注企業(yè)的盈利狀況。這種思想也影響到會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),使得收益表在報(bào)表體系中的重要性不斷增加,而穩(wěn)健原則和會(huì)計(jì)信息的可靠性也得以重視。
(五)資產(chǎn)負(fù)債觀符合國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的需要
當(dāng)前,全球化趨勢(shì)日益明顯,為了提高不同國(guó)家和地區(qū)間會(huì)計(jì)信息的可比性和透明度,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是大勢(shì)所趨。資產(chǎn)負(fù)債觀被包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在內(nèi)的眾多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)認(rèn)為是會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。我國(guó)已經(jīng)加入WTO,根據(jù)WTO協(xié)定中的一些基本原則和條款,在“合理、客觀、公正”的前提下,我國(guó)將逐步開放國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)市場(chǎng)。同時(shí),隨著我國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)到國(guó)際資本市場(chǎng)上融資步伐的加快,客觀上也要求縮小與國(guó)際慣例之間的差異。采用資產(chǎn)負(fù)債觀可使各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也更為嚴(yán)謹(jǐn)、系統(tǒng)。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的逐步轉(zhuǎn)化正是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要體現(xiàn)之一。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如今已獲得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的認(rèn)可,這將有力地促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,提升我國(guó)在國(guó)際資本市場(chǎng)上的地位,也有助于降低我國(guó)企業(yè)在海外發(fā)展因遵循不同國(guó)家和地區(qū)不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而導(dǎo)致的成本支出。
二、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀相關(guān)爭(zhēng)議的思考
如上所述,資產(chǎn)負(fù)債觀在很多方面都優(yōu)于收入費(fèi)用觀,也因此被許多國(guó)家采用,但理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀仍有不少批評(píng)的聲音,主要有以下兩種觀點(diǎn):
(一)會(huì)計(jì)程序就是將交易和其他事項(xiàng)的影響分配到各個(gè)會(huì)計(jì)期間,所以合理的確認(rèn)程序應(yīng)當(dāng)是首先根據(jù)配比原則確認(rèn)利得和損失,而資產(chǎn)負(fù)債表只是這一過(guò)程的結(jié)果,因此,資產(chǎn)負(fù)債表不應(yīng)成為主要報(bào)表,而利潤(rùn)表也不應(yīng)淪為次要報(bào)表;
(二)資產(chǎn)負(fù)債觀要求資產(chǎn)負(fù)債表必須是一份反映經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)與公允的報(bào)表,為了達(dá)到這一目標(biāo),所有真正的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目在符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的條件下都應(yīng)被納入資產(chǎn)負(fù)債表。但現(xiàn)實(shí)情況使得資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)法納入所有為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。既然資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)是不完整的,根據(jù)凈資產(chǎn)變動(dòng)而加以確認(rèn)的收益也不可能完整——這會(huì)嚴(yán)重動(dòng)搖資產(chǎn)負(fù)債觀的基礎(chǔ)。
針對(duì)第1種觀點(diǎn),葛家澍和杜興強(qiáng)(2003)認(rèn)為,“(從經(jīng)濟(jì)角度看),企業(yè)必須先有可營(yíng)運(yùn)的資源(即資產(chǎn))和負(fù)債,才有可能形成利潤(rùn)。正如Paton和Littleton 所指出的:利潤(rùn)是企業(yè)努力與成就對(duì)比的結(jié)果。什么是努力?就是耗費(fèi)一定的資源(資產(chǎn))或承擔(dān)未來(lái)支付資產(chǎn)的義務(wù)(負(fù)債)形成‘費(fèi)用’,而后才能取得成就(回報(bào))即‘收入’。把“收入”同“費(fèi)用”進(jìn)行配比后才能確定利潤(rùn)或虧損。可見利潤(rùn)的系統(tǒng)確定是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)所特有的程序與方法(如配比、應(yīng)計(jì)、遞延、攤銷、分配)下才成為可能。再說(shuō),在利潤(rùn)表出現(xiàn)之前,企業(yè)也可以通過(guò)期末、期初凈資產(chǎn)對(duì)比來(lái)確定利潤(rùn)。認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn),我們才能夠理解財(cái)務(wù)報(bào)表的重心應(yīng)該是資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表是理所當(dāng)然的第1報(bào)表?！币环矫?企業(yè)擁有可營(yíng)運(yùn)的資源(即資產(chǎn))和負(fù)債是企業(yè)形成利潤(rùn)的前提;另一方面,利得和損失反映企業(yè)某一時(shí)期“財(cái)富”(即資產(chǎn)和負(fù)債)的流量,但如果不先了解“財(cái)富”在期初的存量(財(cái)務(wù)狀況),如何判斷財(cái)富的變化,又如何確認(rèn)利得和損失?所以必須首先定義資產(chǎn)和負(fù)債。首先定義資產(chǎn)和負(fù)債就是首先確定企業(yè)與交易相關(guān)的“財(cái)富”存量,從而為利潤(rùn)的概念提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。因此,首先定義資產(chǎn)和負(fù)債,然后將利得和損失的定義建立在資產(chǎn)和負(fù)債定義的基礎(chǔ)之上,不僅是因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的定義相對(duì)于利潤(rùn)的定義而言更強(qiáng)有力,更為重要的是只有這樣才符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況——這才是采用資產(chǎn)負(fù)債觀的必然性,也因此,財(cái)務(wù)報(bào)表的重心理應(yīng)是資產(chǎn)負(fù)債表,資產(chǎn)負(fù)債表是理所當(dāng)然的第1報(bào)表。綜上所述,反對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的第1點(diǎn)意見顯然是不正確的。
第2種觀點(diǎn)的典型代表是Ernst & Young于1993年發(fā)表的《英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)方向》(《The Future Direction of UK Financial Reporting》)一文,認(rèn)為英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)為英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告指引了一個(gè)錯(cuò)誤的方向。Ernst & Young 的主要觀點(diǎn)就是指責(zé)資產(chǎn)負(fù)債觀將利潤(rùn)視為除業(yè)主影響之外的企業(yè)價(jià)值的增加,即排除業(yè)主影響之后企業(yè)期初期末價(jià)值的差額;但是資產(chǎn)負(fù)債表不能完全反映企業(yè)的價(jià)值,因?yàn)樗鼰o(wú)法納入所有帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流的企業(yè)資源(如人力資源等)。的確,由于計(jì)量等方面的困難,資產(chǎn)負(fù)債表目前還不能完全反映企業(yè)的價(jià)值,但是市場(chǎng)可以反映企業(yè)的價(jià)值,財(cái)務(wù)報(bào)表只是為市場(chǎng)估計(jì)企業(yè)價(jià)值提供信息。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入就可以在一定程度上解決這一問(wèn)題。按照國(guó)際通行的公允價(jià)值的定義,在自愿交易的雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易,在交易中所達(dá)成的資產(chǎn)購(gòu)買、銷售或負(fù)債清償?shù)慕痤~。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,最能夠代表公允價(jià)值的,是可以觀察到的、由市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制所決定的市場(chǎng)價(jià)格。因此,通過(guò)將符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債納入報(bào)表并且利用合適的計(jì)量基礎(chǔ),資產(chǎn)負(fù)債表能夠更全面地反映企業(yè)價(jià)值,更有效地追蹤企業(yè)價(jià)值的變化。市場(chǎng)也因此能夠獲得更多的估價(jià)企業(yè)價(jià)值所需的信息。因此,第2種觀點(diǎn)也不應(yīng)成為反對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的理由。
三、結(jié)語(yǔ)和展望
相比資產(chǎn)負(fù)債觀,收入費(fèi)用觀或許更為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界所歡迎,但是它為各種各樣的收益平滑打開了方便之門,而且導(dǎo)致一些不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的項(xiàng)目被納入資產(chǎn)負(fù)債表,從而使得資產(chǎn)負(fù)債表淪為垃圾堆。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,它的著眼點(diǎn)在于確保一張“干凈”的資產(chǎn)負(fù)債表。也就是說(shuō),只有符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的,真正的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目才可以在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。資產(chǎn)負(fù)債觀下確定的收益,以價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ),盡可能排除了人為主觀因素的影響,更具有決策價(jià)值。根據(jù)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo),為了有助于廣大信息使用者評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的受托責(zé)任以及制定經(jīng)濟(jì)決策,財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)就是向使用者提供關(guān)于報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的信息。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)負(fù)債表能夠反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況;而業(yè)績(jī)報(bào)表能夠完整地反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的所有利潤(rùn),即除與業(yè)主往來(lái)以外的一切凈資產(chǎn)的變動(dòng),全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。因此資產(chǎn)負(fù)債觀比收入費(fèi)用觀更符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。
如今,世界經(jīng)濟(jì)一體化、全球化趨勢(shì)日益顯著,任何一國(guó)要獲得快速持續(xù)發(fā)展就必須加快融入世界經(jīng)濟(jì)體系的步伐,這必然要求推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化和一致化,不斷提高不同國(guó)家之間會(huì)計(jì)信息的可比性和透明度。在此背景下,我們必須順應(yīng)歷史潮流,跟上會(huì)計(jì)國(guó)際化的步伐,結(jié)合我國(guó)不斷變化的會(huì)計(jì)環(huán)境,積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏,將其作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)與完善的指導(dǎo)理念,加速我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的進(jìn)程。同時(shí),我們也應(yīng)看到趨同并不等于統(tǒng)一,不是一個(gè)完全等同的狀態(tài),而是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程和改革的方向。綜觀其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程,可以發(fā)現(xiàn),不同時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀取向往往是考慮了各種環(huán)境因素的綜合影響后,在兩個(gè)端點(diǎn)間選擇適當(dāng)灰色梯度的區(qū)域作為其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)理念,同樣,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)理念由側(cè)重收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債觀也不可能一蹴而就。
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