財政部2006年頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》對企業在財務報表中真實穩健地反映其財務狀況和經營成果起到了積極的作用,但資產減值準則并非適用于所有資產,存貨、應收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產不適用此準則。本文就金融資產減值的相關問題進行分析。
一、金融資產及計提減值的范圍
(一)金融資產的范圍。金融資產主要包括:庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、其他應收款、股權投資、債權投資等。企業應當結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求,將取得的金融資產在初始確認時劃分為以下幾類:(1)以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產;(2)持有至到期投資;(3)貸款和應收款項;(4)可供出售金融資產。
(二)金融資產計提減值的范圍。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定,企業應在資產負債表日對以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查,有客觀證據表明,該金融資產發生減值的,應計提減值準備。
新準則下應注意:(1)長期股權投資減值分為兩種情況,對于不具有控制、共同控制或重大影響,在活躍市場上沒有報價,公允價值不能可靠計量的長期股權投資,其減值執行《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則的規定,其他長期股權投資則執行《企業會計準則第8號——資產減值》的規定;(2)發生減值損失的金融資產有三類:一類為持有至到期投資;二類為貸款和應收款項;三類為可供出售金融資產。其中,交易性金融資產期末因以公允價值計量,且當公允價值發生變化時,直接增加或減少其賬面價值,并將變動價值確認為當期損益,無須計提減值準備。
二、金融資產減值損失的確認
企業應當在資產負債表日,對金融資產的賬面價值進行檢查,有客觀證據表明,該金融資產發生減值的,應當確認減值損失。表明金融資產發生減值的客觀證據,是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響,且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發生減值的客觀證據,主要包括以下方面:(1)發行方或債務人發生嚴重財務困難;債務人很可能倒閉或進行其他財務重組;(2)債務人違反了合同條款,如償付利息或本金發生違約或逾期;(3)債權人出于經濟或法律等方面的考慮,對發生財務困難的債務人作出讓步;(4)權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌;(5)權益工具發行方經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化,使權益工具投資人可能無法收回投資成本。
三、金融資產減值的會計處理
(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值會計處理
1、減值會計處理原則。持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時,應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量的現值,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益。對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后,如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復,且客觀上與確認該損失后發生的事項有關,原確認的減值損失應當予以轉回,計入當期損益。但是,該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
2、減值會計分錄。以攤余成本計量的金融資產包括持有至到期投資、貸款和應收款項。這幾項金融資產均要求按歷史成本計價,并需按實際利率法,以攤余成本進行后續計量。具體會計分錄見表1。(表1)
例1:A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2007年1月1日發行的債券,該債券三年期,票面利率為4%,到期日為2010年1月1日,到期日一次歸還本金和利息。A公司購入債券的面值為1,000萬元,實際支付價款為947.50萬元,另支付相關費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。2007年末債務人發生損失,估計該項債券的未來現金流量的現值為900萬元,購入債券的實際利率為5%。在2008年12月31日減值因素消失了,未來現金流量的現值為1,100萬元,假定按年計提利息。
(1)2007年1月1日取得時
借:持有至到期投資—成本1000
貸:銀行存款967.50
持有至到期投資—利息調整32.50
(2)2007年12月31日計提利息并對利息調整進行攤銷
應確認的投資收益=(1000-32.50)×5%=48.38,“持有至到期投資—利息調整”=48.38-1000×4%=8.38
借:持有至到期投資—應計利息40
持有至到期投資—利息調整8.38
貸:投資收益48.38
2007年末債務人發生損失,債券的未來現金流量現值為900萬元,其債券的賬面價值為(1000-32.50)+(40+8.38)=1015.88,因此應確認的減值損失為1015.88-900=115.88
借:資產減值損失115.88
貸:持有至到期投資減值準備115.88
(3)2008年12月31日
應確認的投資收益=900×5%=45,“持有至到期投資—利息調整”=45-1000×4%=5
借:持有至到期投資—應計利息40
持有至到期投資—利息調整5
貸:投資收益45
2008年12月31日轉回前持有至到期投資的攤余成本=900+45=945,現金流量的現值1,100萬元,減值準備可以轉回。但由于2008年價值回升,首先在不計提減值準備的情況下2008年12月31日的處理如下:應確認的投資收益=(967.50+48.38)×5%=50.79,“持有至到期投資—利息調整”=50.79-1000×4%=10.79
借:持有至到期投資—應計利息40
持有至到期投資—利息調整10.79
貸:投資收益50.79
2008年12月31日不考慮計提減值準備情況下持有至到期投資的攤余成本=967.50+48.38+50.79=1066.67,按新準則的規定轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。因此,2008年轉回后的攤余成本不能超過1066.67萬元,所以轉回的金額=1066.67-945=121.67,而不是1100-945=155。
借:持有至到期投資減值準備121.67
貸:資產減值損失121.67
(二)可供出售金融資產減值會計處理
1、減值會計處理原則。可供出售金融資產發生減值時,即使該金融資產沒有終止確認,原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累積損失,也應當予以轉出,計入當期損益。對于已確認減值損失的可供出售債務工具,在隨后會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的,原確認的減值損失應當予以轉回,計入當期損益(資產減值損失);可供出售權益工具投資發生的減值損失,不得通過損益轉回。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資(成本法下核算的長期股權投資),其減值不得轉回。
2、減值會計分錄。可供出售金融資產是采用公允價值進行后續計量的,資產負債表日因公允價值變動形成得利的或損失直接計入所有者權益(資本公積—其他資本公積)。資產負債表日若公允價值的下降符合金融資產減值條件的,則應計提減值準備。(表2)
例2:甲公司于2008年5月1日在二級股票市場購入乙公司股票30萬股,占到了乙公司總股份的1%,該股票每股買價8元(其中每股股利0.7元),發生交易費用5萬元,此權益投資被界定為可供出售金融資產,乙公司于2008年5月3日實際發放紅利;6月30日,乙公司股票公允市價為每股6.8元,乙公司因投資失誤致使股價大跌,預計短期內無法恢復,截至2008年12月31日跌至每股3元。
(1)2008年5月1日購入該股票時
借:可供出售金融資產—成本224[(8-0.7)×30+5=224]
應收股利21
貸:銀行存款245
(2)2008年5月3日收到股利時
借:銀行存款21
貸:應收股利21
(3)2008年6月30日,公允價值下降為每股6.8元,屬于股價的正常波動,不符合減值的條件。因此,會計分錄如下:
借:資本公積—其他資本公積20(224-6.8×30=20)
貸:可供出售金融資產—公允價值變動20
2008年6月30日,可供出售金融資產的賬面價值為:224-20=204
(4)2008年12月31日,因權益工具發行方投資失誤,致使股價大跌,并在短期內無法恢復,符合資產減值損失確認的條件,應計提減值準備。因此,會計分錄如下:
借:資產減值損失134
貸:資本公積—其他資本公積20(原直接計入所有者權益的累積損失)
可供出售金融資產—公允價值變動114(204-3×30=114)
2008年12月31日減值以后的賬面價值為204-114=90萬元,如果2009年12月31日,減值因素消失資產價值上升,每股市價為5元,30萬股股票的公允價值為150萬元,則會計分錄為如下:
借:可供出售金融資產—公允價值變動60
貸:資本公積—其他資本公積60
可供出售權益工具投資發生的減值損失,在該權益工具價值回升時,應通過權益轉回,不得通過損益轉回。若該例題為債務工具投資,在隨后的會計期間公允價值上升時,原確認的減值損失,應通過損益轉回,計入當期損益。會計分錄為:借:可供出售金融資產—公允價值變動,貸:資產減值損失。
(作者單位:鄭州大學西亞斯國際學院)
主要參考文獻:
[1]曾小青,付敏.資產減值的會計處理與理論思考.財會月刊,2009.1.
