在中國宣布加入WTO的同時，也宣布了金融業全面對外開放的最后期限——2006年12月。當這個日子離我們越來越近之時，我們也更加深刻體會到銀行業競爭的激烈。只有明確經營目標，提高管理水平，在業務上不斷創新，提高經營效率，才能在激烈的競爭中生存和發展。伴隨著大多數國有商業銀行股份制改造的完成，商業銀行的經營管理也迫切需要提升到一個新的平臺。而會計改革是商業銀行經營管理改革的重中之重，全面運用成本會計、管理會計等先進管理會計手段，加強成本會計、管理會計理論和實踐在銀行業的創新，是銀行業的必然選擇。
一、商業銀行管理會計的內涵
（一）商業銀行管理會計首先是規劃與決策會計
“規劃”就是事前選定目標，并擬定出具體措施，以實現目標的過程。“決策”就是在日常業務經營活動中，通過分析比較，對未來是否采取某項行動，或在幾種備選的可行性方案中進行抉擇的過程。“規劃與決策會計”是為銀行經營管理中的預測前景、參與決策和規劃未來服務的。它首先利用財務會計提供的資料和其他有關信息在調查研究和判斷情況的基礎上，對銀行在計劃期間的各項重要經濟指標進行科學的預測分析，并對經營、投資等一次性的重要經濟活動進行決策分析。然后把預測和決策所確定的目標編制成一定期間的全面預算，再把預算指標層層分解，形成各責任單位的責任預算。只有事前做的合理規劃和決策，商業銀行才能在負債業務、資產業務、國際借貸等業務中預防、分散或轉移經營中的風險，從而減少或避免經濟損失，保證經營資金的安全。
（二）商業銀行管理會計是控制與業績評價會計
“控制”是通過一定的手段對實際發生的或尚未發生的經濟活動施加影響，使之能按原定的目標或預算進行的過程。“業績評價”是根據經濟責任制的要求，通過對各個責任單位履行經營責任的實際數與預算數進行對比，來分析差異形成的原因，并確定其經濟責任，以便對各個責任單位的實績和成果進行恰當的評價和考核的過程。如中國工商銀行推出的業績價值管理系統（PVMS），該系統主要由關鍵業績指標、成本分攤、內部轉移價格、貸款實際損失四大模塊構成：
1．關鍵業績指標 -- 有效評估銀行的資產、負債等各個產品的業務量，盈利性和盈利能力，成本控制能力以及貸款的質量和風險控制的有效性等等。
2．成本分攤 -- 通過歸集各部門的成本，選擇合適的分攤方法和分攤基數，向產品、客戶和機構分攤成本，形成不同產品、客戶和機構的投入產出業績。
3．內部轉移價格-- 在某一時間段（任意的一個時間長度）根據最近的利率水平和資金營運情況以及存貸款資金量綜合來給出行內分產品的資金中間轉移價格(FTP)，給資金計價，使機構內部的業績考核得以實施。
4．貸款實際損失 -- 計算貸款在一定周期內的損失率，衡量貸款產品面臨的風險情況，首次將風險價值納入成本范疇。
作為銀行業在管理會計系統的有益探索，雖然在開發尤其在應用過程中遇到了一些問題，但還是取得了一些可喜的研究成果，解決了銀行經營管理方面一些長期懸而未決的疑難問題：構建了分產品的核算體系，為部門、機構的業績生成奠定了基礎；首次對部門業績進行了量化，使部門業績考評成為可能；建立了成本分攤體系；設置了各級成本中心，采用基數分攤法將費用成本分攤到部門和產品，解決了部門、產品費用分攤的問題。
二、商業銀行實施管理會計的一般程序
因為管理會計是為銀行內部經營管理服務的，因此，銀行經營管理程序的每個步驟都要求管理會計采取相應的措施與之配合，其情況如下：
（一）財務報表分析
商業銀行財務報表是商業銀行經營與管理的概括與反映，這些報表以規范的歸類方法，不僅向商業銀行的股東、客戶和金融監管當局反映商業銀行的經營成果，而且也為商業銀行內部管理人員提供分析和衡量經營業績、控制經營行為的依據。
（二）預測分析、決策分析和編制全面預算
針對銀行日常經營活動中的一次性重大問題，采用靈活多樣的預測分析和決策分析的方法、技術，幫助銀行管理當局在若干備選方案中確定下來，然后再通過編制全面預算的方法，把預測和決策所確定的目標和任務用表格和數量形式反映出來。
（三）建立責任會計制度
根據各銀行的具體情況和管理的要求，首先在銀行內部劃分若干責任單位（亦稱責任中心），然后再按責、權、利緊密結合的原則和行為科學激勵理論的原理，建立責任會計制度，并把全面預算的綜合指標按照總行、分行、支行、分理處等設置機構進行層層分解，為每個責任單位編制責任預算，以便對它們的經濟活動進行調控和考評。
（四）積累預算執行情況的財務成本數據和調控業務活動
要對各責任中心的執行情況進行追蹤、計量和登記，然后根據本企業內部管理的實際需要，定期編制業績報告。把實際數與預算數的差異及時反饋給各責任單位，以便調節和控制它們的經濟活動。
（五）差異分析
根據各責任單位定期編制的業績報告細致地進行差異分析。首先，找出偏差發生的原因，并用來評價和考核各責任單位的工作實績與業務成果。其次，指出他們取得的成就和存在的問題，以便獎優罰劣，激勵職工積極向上，爭取獲得最佳的經濟效益和社會效益。
三、現階段商業銀行推行管理會計存在的障礙及主要解決措施
（一）決策者思想認識上存在偏差
雖然管理會計從西方引入中國已經二十多年，但一些銀行的決策者仍然堅持管理會計無用論，沒有認識到管理會計和財務會計都是會計管理系統的一部分。觀念是行為的先導，經營決策者對銀行管理會計的重視程度直接影響到管理會計是否在銀行能夠普遍應用，所以要加強經營管理人員的管理會計意識。如果銀行管理者沒有一定的管理會計意識，即使銀行會計人員的專業水平再高他們也不會充分重視和發揮會計人員在規劃、決策、控制和業績評價中的作用。
（二）組織結構的制約
我國國有商業銀行的組織結構和國外商業銀行存在巨大差距，實施管理會計會遇到一些困難。國外商業銀行大都實行扁平化管理的事業部制，按照產品和業務實行事業部制的管理方式，能夠為銀行分析評價各責任中心的利潤貢獻提供了詳細的數據報告。而我國國有商業銀行主要是總、分、支三級管理機構，這樣只能夠提供機構核算的數據信息，很難按照各業務、各產品實施精細考核和業績評價。為此，建議總行按業務和產品設立職能部門，由總行的職能部門統一管理各分支機構相應的業務和產品。在各分支機構根據各地區的經濟發展水平和各分支機構的地理位置等因素綜合考慮是否設立相應的業務和產品。因此可以考慮弱化或者取消對各分支行的業績評價，而加大對各事業部控制和業績評價的力度。這樣設置的好處是銀行的經營管理向更加專業化和精細化的方向發展，增強銀行的競爭力。
（三）管理者素質和專業水平偏低
我國國有商業銀行由于歷史原因員工素質尤其是管理者素質偏低，這已經是不爭的事實。為此要多渠道引入、培訓一批具有金融、管理、信息技術等復合型人才，促進商業銀行整體人才隊伍結構的改善，才能夠滿足實施管理會計的需要。
（四）管理會計基礎信息的制約
從目前我國商業銀行會計信息系統上看，只是簡單地模仿和照搬傳統財務會
計流程和原理，數據信息主體是按機構、會計科目進行核算，提供的會計信息只涉及財務會計方面的信息，忽略大量的管理會計管理信息（周培巖2005,06），不能提供管理會計所需要的基礎數據，更不能提供單一交易信息數據，從而無法實現管理會計以地區、部門、行業、產品、客戶等多維度核算；從管理方式看，還沒有建立起科學的成本管理體系，不能科學地為管理者提供成本信息；從管理過程上看，只重視某一環節或某一特定區域的成本控制，沒有進行事前成本規劃，不能反映經營過程各個環節所發生的成本及成本驅動因素等相關數據信息。
（五）商業銀行的成本核算體系還不夠完善、不夠科學
目前我國國有商業銀行還沒有建立起分部門、分產品、分行業、分客戶的成本核算體系，這樣管理會計的實施平臺就無法搭建起來，很難進行有效的決策，更談不上建立科學的控制與業績評價體系。商業銀行在建立成本核算體系的過程中，不應該將一種成本管理方法應用于所有的產品和業務，而是應該根據各金融產品的經營特點和不同管理要求的差別，選用不同的成本管理方法。
參考文獻：
1．《商業銀行經營管理》 甘當善 上海財經大學出版社 2004.09
2．《對商業銀行實施管理會計若干問題的思考》 周培巖 《會計之友》2005.06
3.《現代管理會計學》 李天民 立信會計出版社 2002.08
作者：滿孝國 文章來源：中央財經大學
