一、權益理論的變遷與會計等式
(一)業主權益論業主權益論產生于18世紀以前。當時,私有制的獨資和合伙企業在社會經濟中占主導地位,企業的經營者或管理者就是業主或所有者。企業的經營以業主為中心,經營的目的在于為業主增加財富,追求利潤最大化。企業資產是業主所擁有的財產,企業負債是業主必須用資產清償的義務;企業的任何收入或收益,都是業主權益的增長;所有費用(成本)開支,都是業主權益的減少,繳納任何稅金(包括所得稅)都列為費用支出,減少業主權益。在這種權益理論下,所有者權益被認為是“凈資產”,是一項凈財富。會計等式為“資產-負債=業主權益(或所有者權益)。”
(二)主體論19世紀后期公司的蓬勃興起,客觀上大力支撐了主體論。主體論認為:企業是具有自己獨立人格的存在主體,在法律上對其資產擁有法人財產權,在其持續經營過程中,實行自主經營和自負盈虧;作為所有權益持有者的權益監護人,企業對其權益應負有經營責任和操持責任,所有者不再居于企業經營和權益的中心,只是與企業債權人一樣,是企業持續經營所需資金的提供者;企業所得到的收益應在權益持有者之間進行分配。會計等式為“資產=權益=負債(債權人權益)+所有者權益”,并一直沿用至今。由于經濟環境的變化,該會計等式的局限性已經逐步暴露出來,需要從理論上拓展。
二、知識經濟環境下會計等式的局限性
(一)知識經濟環境人類社會經過傳統的農業經濟、工業經濟時期,進入了知識經濟時代。知識經濟是以現代科學技術為核心,建立在知識和信息的生產存儲、使用、分配和消費之上的經濟。在知識經濟環境下,科學技術發展迅猛,信息化和網絡化技術的普及應用速度加快,企業競爭環境和競爭格局發生了重要變化。決定企業產品能否實現銷售,“效率”能否夠轉化為“效益”的關鍵是產品或服務中凝聚的知識、文化要素含量。知識經濟環境下,處于第一位的生產要素不再是農業經濟中的土地和工業經濟中的資本,而是知識。在創造財富的過程中,其他生產要素都必須靠知識來更新,靠知識來裝備。通過知識,可以對自然資源進行科學合理的集約配置,實現資源的優化使用;通過知識,可以開發出用之不竭的新資源;通過知識,勞動力和資本才能得到最高效率的整合,更好地發揮其職能;通過知識,企業的核心競爭力才能得以增強。據預測,未來農業新增長的5/6,未來工業經濟增長的70%~80%都將依靠科技進步來實現,越來越多的企業著眼于最大限度地調動人的積極性,重視人力資源的整合,資本的地位相對下降。上個世紀,在勞動生產率提高的同時,美國公司利潤占國民生產總值的比重由60年代的11.7%,下降到80年代的5.3%。這是由于企業新創造的價值(V+M)中,公司管理人員和技術人員的工資等報酬相對提高,導致投資者的報酬相對減少。在許多發達國家,企業為了緩和勞資矛盾,調動員工的積極性,采取“工資+股票”的形式支付員工報酬,特別鼓勵企業高級管理人員和技術人員持有本企業的股票。知識經濟環境下,知識的基礎地位逐步確立,傳統產權理論中資本控制勞動的缺陷也逐漸顯示出來。讓知識資產擁有參與企業收益的分配、確立勞動者的權益,是促進企業持續、健康發展的關鍵。
(二)現行會計等式的局限性現行會計制度下,會計等式為“資產=權益=負債(債權人權益)+所有者權益(投資者權益)”,是工業經濟時代“主體論”下的產物。它以“兩權分離”為背影,以投資者財富最大化為目標,將企業的全部資產劃歸于其債權人和投資者,將人力資本所有者排除在外。由于企業在產出主要取決于資本的投入,僅出資者享有企業剩余財產的分配權。在知識經濟環境下,該會計等式的局限性逐步顯示出來。
1.會計等式所體現的企業利潤分配模式的局限性傳統的利潤分配模式為:企業實現的利潤只在投資者之間進行分配,隨著知識的基礎地位的確立,需明確“勞動者權益”,企業的利潤應由投資者和勞動者共享,讓勞動者參與企業的利潤分配。
2.會計等式所體現的會計要素的局限性現行會計制度中,會計對象可分為六大要素,即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。確立勞動者權益,應在原有六大要素基礎上,再加上“勞動者權益”要素,同時將知識資產劃歸企業的資產處理。
3.“資產”要素所反映的內容的局限性目前,“資產”要素偏重于有形資產,忽視體現知識要素的無形資產。現行會計制度認為,無形資產是“企業為生產商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期投資產”,具體包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權與外購商譽等,不包括“企業自創商譽”及“未滿足無形資產確認條件的其他項目”。該標準既沒有反映企業的研究與開發能力,又沒有反映企業群體知識的積累與成長。事實上,有些高新技術公司的資產主要是人力資源和知識產權,它們作為獲得未來現金流量和價值的動力和源泉,不包括在“資產”之中,而這勢必會使高薪技術公司的財務狀況和盈利能力被低估。
4.“歷史成本”計價的局限性。現行會計制度規定,無形資產按取得時的實際成本計價,投資轉入的無形資產按其公允價值計價。但是,仍存在一些計量上的困難:①關于確認時點的困難。知識經濟時代,企業大量的知識資產(尤其是企業自創部分,如企業的研究開發能力、服務水平、企業文化氛圍等)的形成是一個長期積累的過程,并沒有一個確切的取得時點。②關于確切計量實際成本的困難。由于企業大量無形資產的形成是長期積累的結果,或是多種因素綜合作用的結果,因而其實際成本難以確切計量。③關于潛在價值與實際成本的矛盾。即使某些無形資產取得時點的成本可以確切計量,但這一歷史成本不能反映其潛在的價值,與該無形資產的實際價值相差甚遠。
三、拓展會計等式的具體建議
1.確立勞動權益,拓展會計等式勞動者權益包括兩部分內容:一是人力資本,即勞動者的人力資本價值;二是新產出價值中屬于勞動者的部分,即勞動權益分成。勞動者權益分成由兩項內容構成:一是由于企業經營狀況欠佳,實際支付給勞動者的工資低于國家政策規定的最低標準而少付的工資以及社會捐贈等形成的勞動者權益;二是將企業實現的價值增值,在人力資本所有者和物力資本所有者之間進行分配后,屬于人力資本所有者的部分。為確立知識的基礎地位,確立勞動者權益,充分調動勞動者的積極性,需將傳統的會計平衡等式拓展為“資產(人力資產+物力資產)=負債+勞動者權益+所有者權益”。
2.拓展“資產”要素的核算內容在現有的“無形資產”項目中,增加“知識資產”內容,增加企業人力資源的價值,激勵制度的有效性、企業文化氛圍等內容,反映企業的研究與開發能力,反映企業群體知識的積累與成長等人力資源和知識產權。
3.拓展資產的計價方法勞動者人力資本的公允價值的確定,是確立勞動者權益的關鍵。在現行條件下,預期現金流量法較為可行。對單項無形資產來說,如果沒有可以觀察到的市場價格,但根據合約規定能夠估計未來現金流量時,可用未來現金流量的現值來估計其公允價值,即根據每種可能的現金流量發生的概率進行加權平均,求得現金流量的期望值。在人力資本的計量上,以未來工資報酬或未來收益作為現金流量,分別形成工資報酬折合法和未來收益折合法。前者是將職工在企業整個服務期間的全部薪金收入,按市場利率折合為現值,作為人力資本的投入價值。后者是將企業未來收益中人力資本所有者創造的部分,按市場利率折合為現值,作為人力資本的價值。
4.改革企業利潤分配模式建立勞動者參與企業利潤分配的勞力股模式,讓參與企業生產的勞動者成為企業的股東,以勞動者對企業貢獻大小和企業經營狀況作為其權益的確定依據。計算公式如下:某勞動者應得勞力股股利=(企業勞動力股股利/職工工資總額)×該勞動者年工資額年應分配勞力股股利=年末分配利潤×勞力股/(勞力股+資本股)年未分配利潤=凈利潤-提取的公益金需要指出的是,勞力股不同于其他股份,不能轉讓,不能繼承,職工退休后,勞力股只能按規定轉入社會保障基金或轉回公司股本。
四、結論
知識經濟環境下,資本的地位逐步下降,勞動者所擁有的知識已成為企業生存和發展的決定因素。盡管人們對知識是企業的寶貴財產的認識已經確立,但會計上未能對此作出積極的回應,特別是分配模式滯后問題已非常嚴重。顯然,會計界應積極迎接這一挑戰,改革企業利潤分配模式,確立勞動者權益,完善“資產”要素的核算內容及其計價方法,拓展會計等式,反映企業勞動者權益,以良好的激勵制度營造樂業、敬業的企業文化氛圍,最大限度地調動勞動者的積極性,促進企業的長期發展。
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