新形勢下作為我國實現可持續發展戰略的重要力量，企業應自覺把環境保護責任融入到公司的戰略和生產經營活動中，全力推進企業的清潔發展、節能發展，并主動承擔起減少污染、保護環境的重要社會責任，為實現這一目標，有效的環境會計信息披露是促進其承擔環保責任的手段之一。我國傳統的企業發展模式是資源消耗高、資源利用率低、廢棄物排放多的粗放型模式，這樣對于企業經濟發展的環境基礎建設極為不利。而且建立在歷史成本計價、權責發生制和復式記賬基礎上的傳統會計也沒有將環境會計信息問題納入會計處理中，這樣行事的結果就是很多企業的發展是以犧牲環境為代價所帶來的，非常不利于企業的可持續發展，對于社會效益更是有很大的負面效果，我們應深刻地認識到加強企業環境會計信息披露對保護環境，走可持續發展道路的重要性。
一、企業環境會計信息披露模式的分析
環境會計信息主要包括會計主體利用資源和環境行為的信息，反映的是企業在生產經營過程中作用于資源和環境的結果。在形式上，有定量的信息，也有定性的信息；有貨幣信息，也有實物信息；有以價值量為基礎的信息，也有以自然量為基礎的信息。正因為環境會計信息形式的多樣性，我們才需要在原有傳統財務報告的基礎上進行一定的修正來予以披露。我們不主張完全拋棄既成的財務會計理論與方法、準則與制度來孤立地看待環境會計。應該說，環境會計是現代財務會計發展到這個時期順應時代的要求而出現的一個新興分支。環境會計信息披露模式不能完全脫離原有的財務信息模式，但又不同于原有的財務信息披露模式。
現行的環境會計信息披露模式主要有兩種：財務報告模式和環境報告模式，財務報告模式又分為補充報告模式和獨立報表模式。補充報告模式是指在現有的財務報告體系中增加環境會計要素和其他環境信息等內容；獨立報表模式是指在傳統的會計報表之外，設置環境資產負債表、環境利潤表和環境現金流量表；環境報告模式是指企業以年為單位編制獨立的環境報告書，單獨披露企業環境責任的履行情況。
二、補充報告模式
補充報告模式指的是把環境會計要素等內容直接添加到現有的會計報表項目中予以披露。即在現有的會計報表內增加項目，以某種合適的項目對與環境有關的財務狀況和經營成果指標單獨進行披露。具體的做法是：在資產負債表中增設環境資產、環境負債和環境權益，同時在資產負債表附注中說明它們的確認和計量方法。在利潤表中增設環境費用和環境收益項目。同時在利潤表附注中說明環境費用和環境收益的確認和計量基礎。在現金流量表中，增加環境活動現金流量內容，分設環境活動引起的現金流入和現金流出項目。同時在會計報表附注中披露非貨幣計量的環境信息，披露的內容有：環境政策影響、環保法規、環保榮譽、環境認證、環境管理、政府環境補貼的運用情況、環境收益等重要事項。
補充報告模式的優點是利用現有會計信息披露體系，使用者可以直觀獲得環境會計信息；將與環境相關的信息以貨幣形式披露，便于比較；操作簡單，工作量不太，符合成本效益原則。缺點是披露內容不全面，基本上只能披露以貨幣計量方式表示的環境會計信息；所披露的信息散布在會計報告的各個部分，過于分散，使用者難以整體把握環境問題對企業各方面的影響。
三、獨立報表模式
凡與環境有關的財務問題，可以根據需要將環境問題對財務狀況和經營成果的影響單獨編制一張或幾張附表或者補充報表。比如，可以單獨編制環境資產負債表、環境成本表、環境收益表等進行詳細列示。
環境資產負債表：反映企業在某一特定日期環境資產、環境負債內容與金額的報表。由于環境資產、環境負債之間不具備會計上的對應關系，也無法與相關權益構成一個完整體系，而需要與企業其他資產、負債、權益相互聯系，才能使作為會計核算主體的企業符合“資產=負債+所有者權益”的平衡公式。所以單獨編制的環境資產負債表只披露環境資產、環境負債所包含的內容及金額。
環境成本表：反映企業一定時期內在治理和防護環境方面所付出成本情況的報表。在企業的總成本支出中，可以根據成本支出的內容把環境成本劃分出來。根據之前討論的應予以披露的環境成本內容，環境成本明細表應包括：環境預防成本、環境污染與治理成本（可下設“折舊費”）、廢棄物回收再利用成本、環境損失（可下設“排污費”）等項目。
環境收益表：反映企業與環境問題有關的收入和支出情況，以及企業治理污染和保護環境獲得的當期環境損益情況等。根據“環境收益-環境費用=環境利潤”編制，但其中環境收益包括：廢棄物的回收再利用收益、環境保護和環境治理的附加收益、排污權轉讓收益、收到的環境損失賠償金和政府環保補貼等收入。環境費用包括：環保設備的折舊費；環境保護研究與開發費用；廢棄物再利用費用；排污費；與環保相關的罰款和賠付；綠化費等費用。
獨立報表模式的優點是環境會計信息集中，有利于會計信息使用者閱讀和使用；信息較為全面。缺點是由于環境會計的“環境資產=環境負債+環境所有者權益”這一等式難以成立，難以進行審計；貨幣計量，不能全方面反映企業環境績效信息；企業環境活動與生產經營活動難以嚴格區分，計量存在一定困難。
四、環境報告模式
環境報告模式是指企業以年為單位編制獨立的環境報告書，單獨披露企業環境責任的履行情況。企業僅僅以財務報表的形式反映企業的環境信息往往是不充分的，也不容易被理解和接受，那么就需要企業以一種易于被企業的各利益相關者所理解和接受的方式來反映企業的環境狀況，企業環境報告書就是這樣產生的。環境報告書是反映企業及其所屬業務部門和生產單位在其生產經營活動中產生的環境影響，以及為了減輕和消除有害環境影響所進行的努力及其成果的書面報告。目前，此模式已經在世界多個國家實踐，如松下電器集團公司、美國的百特公司等。聯合國環境規劃署同其他機構聯合也制定了環境報告書的編制指南，鼓勵企業以此模式披露環境信息。
我們認為環境報告書的內容應包括以下幾方面的內容：企業的基本情況、環境保護政策、環境管理情況、環境影響的主要方面、污染物的排放狀況、環境污染治理、環保守法情況、重大環境事項的說明、可持續發展執行情況和環境會計方面的信息。企業可根據自身的具體情況、環保重點、目標讀者等，從中選擇有關的內容進行披露。編制環境報告可以同時使用表格、文字、圖形等多種方法。在編制初期，為簡便和易于操作，可先以文字、圖形和數量、技術指標等為主；在經過一段時間的摸索之后，環境報告應該以列示一系列環境技術和貨幣指標的表格為主。
環境報告書模式的優點是不受會計規則和會計信息披露期限的限制，能全面反映企業所有環境信息，滿足各方面使用者的需要；無需更改原有會計報告體系，有利于此方面會計工作的簡化。缺點是存在兩套報告體系，給使用者理解造成混淆；難以提供統一規范，提供的環境會計信息種類和數量取決于企業，隨意性大，可比性較差。
五、我國企業環境會計信息披露模式的構建
我國對環境會計的研究起步較晚，目前我國環境會計信息披露的理論研究雖然已有成果，但還未能形成系統、完整地體系，還處于探討階段。從實務上看，目前我國企業環境會計信息對外披露所披露的科目和報告主要依附在傳統的財務報表上，即采用補充報告模式，將與環境會計有關的問題和傳統財務會計問題融合在一起，都放在傳統的會計科目下進行歸集，幾乎沒有設置獨立的環境會計科目。選擇環境報告模式的企業很少，就全國范圍內而言，也只有寶山鋼鐵股份有限公司曾經在2004年編制過獨立的環境報告。并且我國企業對于環境信息的披露主要是披露一部分與環境有關的經營活動信息，而對于涉及環境問題的會計項目則避而不談。即使披露了相關環境信息，也具有較強的主觀性，基本都集中在正面影響的問題上，自我贊揚意味濃，例如職工權益等，但是卻很少提及對于環境信息給社會帶來的負面影響，這種選擇性的披露會造成環境信息的使用方面的不方便，不吻合所有使用者的信息需求。在進行環境信息披露的過程中，文字說明為主，貨幣計量較少，尤其是在生態資源保護方面的表現尤為突出。而且由于這方面的相關制度比較貧乏，導致披露模式多種多樣，隨意性強，從而致使行業間（甚至同一行業各企業間）缺乏可比性。
在企業環境會計信息披露模式的構建上，我們認為環境會計信息披露的補充報告模式注重在現有會計框架下披露，而現有的會計框架已趨于成熟，工作量相對較小，易于實現。獨立報表模式可行性不強，具體表現在：環境收益表是根據“環境收益-環境費用=環境利潤”編制，但當中的環境費用并不是當期發生的所有環境成本費用；環境資產負債表中的“環境資產=環境負債+環境所有者權益”這一等式難以成立；環境成本表編制難度過大。環境報告模式雖然能較完整地反映企業的環境信息，但主觀因素過多，易于被人為操縱；披露的內容隨意性較強，橫向和縱向可比性難以保證。在目前的經濟環境下，我們認為現階段應以補充報告模式為主，環境報告模式為輔，進行環境會計信息披露，實現補充報告模式與環境報告模式的有機統一。對于一些環境影響不大的企業可以采用補充報告模式，這樣對這些企業既簡單明了，又便于實務中的操作。而對于環境影響比較大的企業，如化工、冶煉、紡織等，還必須在補充報告模式的基礎上增加獨立的環境報告書，以便報表使用者全面地了解企業有關環境保護的執行情況，從而更好地評價企業的經營業績，以便作出正確的決策。
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＊本文系衡陽市社科基金項目：“兩型社會建設中衡陽市工業企業的環境審計研究”(2009D28)、“我國企業環境會計研究”（2009D25）；南華大學大學生研究與創新性實驗項目“湖南省上市公司環境信息披露研究”階段性研究成果。
