一、內(nèi)部控制理論的發(fā)展
企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展和組織效率提高需求的產(chǎn)物，隨著企業(yè)組織形態(tài)進(jìn)化、社會(huì)環(huán)境變化而不斷深化。從公元前３６００年以前的美索不達(dá)米亞文化時(shí)期，到公元后２０世紀(jì)９０年代，內(nèi)部控制理論的初步形式得到不斷地充實(shí)、完善，逐步形成成熟的理論體系。１９９２年９月，美國(guó)ＣＯＳＯ委員會(huì)（ＣｏｍｍｉｔｔｅｅｏｆＳｐｏｎｓｏｒｉｎｇＯｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎ）發(fā)布的指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件ＣＯＳＯ研究報(bào)告——《內(nèi)部控制——整合框架》（ＩｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌ－ＩｎｔｅｇｒａｔｅｄＦｒａｍｅｗｏｒｋ）堪稱內(nèi)部控制發(fā)展史上的里程碑。ＣＯＳＯ委員會(huì)指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程。ＣＯＳＯ報(bào)告提出了內(nèi)部控制整合框架構(gòu)成五個(gè)相互要素，即控制環(huán)境（ＣｏｎｔｒｏｌＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（ＲｉｓｋＡｐｐｒａｉｓａｌ）、控制活動(dòng)（ＣｏｎｔｒｏｌＡｃｔｉｖｉｔｙ）、信息與溝通（１ｎｆｏｒｍａｔｉｏｎａｎｄＣｏｍｍｕｎｉｃａｔｉｏｎ）、監(jiān)控（Ｍｏｎｉｔｏｒｉｎｇ）。
隨后，ＣＯＳＯ委員會(huì)于２００４年９月正式公布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（ＥｎｔｅｒｐｒｉｓｅＲｉｓｋＭａｎａｇｅｍｅｎｔ－ＩｎｔｅｇｒａｔｅｄＦｒａｍｅｗｏｒｋ，簡(jiǎn)稱ＥＲＭ框架）又為內(nèi)部控制在超越階段提供了理論創(chuàng)新。ＥＲＭ框架對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵進(jìn)行了拓展，在目標(biāo)和內(nèi)容上進(jìn)行提升，特別是與風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)現(xiàn)融合。該框架指出，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)由企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他員工共同參與的，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次和部門的，用于識(shí)別可能對(duì)企業(yè)造成潛在影響的事項(xiàng)并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)的，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。
內(nèi)部控制以注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注企業(yè)報(bào)告真實(shí)性、可靠性為發(fā)端，不斷融合企業(yè)管理中的相互牽制、自身糾錯(cuò)防弊機(jī)制以及會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)管理相結(jié)合的企業(yè)營(yíng)運(yùn)管理，直至發(fā)展為關(guān)注企業(yè)整體控制體系以及風(fēng)險(xiǎn)管理，進(jìn)而提高企業(yè)價(jià)值的理念體系。
二、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的涵義
隨著企業(yè)的不斷壯大，主體結(jié)構(gòu)或發(fā)展方向、員工人數(shù)及素質(zhì)、生產(chǎn)技術(shù)或流程等方面會(huì)相應(yīng)地變化。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性也受時(shí)間的影響，曾經(jīng)有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)可能會(huì)變的不相關(guān)、控制活動(dòng)可能不太有效甚至不被執(zhí)行。面對(duì)這些變化，企業(yè)管理層需要實(shí)施必要的監(jiān)督檢查來確保內(nèi)部控制的持續(xù)、有效運(yùn)行。因此，監(jiān)控這一要素逐漸被理論研究者和實(shí)踐工作者所重視。
監(jiān)督控制，是指企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估，形成書面檢查報(bào)告并作出相應(yīng)處理的過程，包括日常的管理監(jiān)督活動(dòng)、內(nèi)部審計(jì)及與外部團(tuán)體進(jìn)行信息交流。企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用信息與溝通情況，提高監(jiān)督檢查工作的針對(duì)性和時(shí)效性；同時(shí)，通過實(shí)施監(jiān)督檢查，不斷提高信息與溝通的質(zhì)量和效率。
內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)突破傳統(tǒng)審計(jì)的理念，由內(nèi)部審計(jì)師和業(yè)務(wù)流程的具體操作者共同對(duì)其內(nèi)部控制狀況定期進(jìn)行有效評(píng)估，為監(jiān)督控制活動(dòng)另辟新徑。不少成功的案例的顯著表明，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)可以有效改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度，極大提升風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知和管理能力，普遍受到管理層和全體員工的好評(píng)。因此，對(duì)內(nèi)部控制狀況展開全面、系統(tǒng)地評(píng)價(jià)就成為各大企業(yè)內(nèi)部控制工作之重。
內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)（ＣｏｎｔｒｏｌＳｅｌｆＡｓｓｅｓｓｍｅｎｔ，簡(jiǎn)稱ＣＳＡ），簡(jiǎn)單來說就是企業(yè)不定期或定期地對(duì)其內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性及其實(shí)施的效率效果，以期能更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。內(nèi)部控制自我評(píng)估是被用來評(píng)價(jià)企業(yè)關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、圍繞該目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)和為管理該風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制等的一套新興的審計(jì)技術(shù)方法體系。
三、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的基本特征及結(jié)構(gòu)
控制自我評(píng)估的核心理念在于“參與了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程并進(jìn)行了全過程的控制的人才有能力對(duì)控制做出有效評(píng)價(jià)”。顯然，進(jìn)行了全過程的控制的人涵蓋企業(yè)所有員工。因此，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)特別強(qiáng)調(diào)指出，內(nèi)部控制系統(tǒng)既不是內(nèi)部審計(jì)工作的責(zé)任，也不僅僅是高級(jí)管理層應(yīng)關(guān)心的問題，相反，應(yīng)該把它看作是所有雇員共同的責(zé)任。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的基本特征包括：參與人員從內(nèi)部審計(jì)人員到業(yè)務(wù)流程具體執(zhí)行人員，從業(yè)務(wù)部門到職能部門，從管理層到作業(yè)層員工；評(píng)價(jià)內(nèi)容關(guān)注業(yè)務(wù)流程和控制成效；評(píng)價(jià)方法采用系統(tǒng)化的方法。
完整的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)構(gòu)包括以下幾個(gè)方面：
１．前期計(jì)劃和前期審計(jì)工作。取得管理層的支持，組織評(píng)價(jià)小組，并對(duì)相關(guān)部門中高級(jí)管理者和評(píng)價(jià)小組成員進(jìn)行講解和培訓(xùn)。通過訪談和穿行測(cè)試，確定了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，設(shè)計(jì)并發(fā)放調(diào)查問卷；通過反饋的問卷，分析內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，列入研討會(huì)討論重點(diǎn)。
２．組織人們?cè)谕粫r(shí)間或同一地點(diǎn)開會(huì)，甚至包括有利于交流和活動(dòng)的座位安排（Ｕ字形會(huì)議桌）和會(huì)議設(shè)施，參加人員是管理者－－直接涉及檢查中的具體問題的管理人員和其它職員，他們對(duì)這些問題最了解，對(duì)于適當(dāng)?shù)某绦蚩刂频膶?shí)施具有重要作用。
３．結(jié)構(gòu)化的議事日程以使參加人員檢查過程的風(fēng)險(xiǎn)和控制。通常這些議事日程都要擬定良好的框架或模型以便確保參加者發(fā)現(xiàn)所有的問題。模型可集中于控制和風(fēng)險(xiǎn)上，也可集中于該項(xiàng)目的理論問題上。
４．可以有選擇地聘用一位書記員對(duì)各階段的現(xiàn)場(chǎng)工作進(jìn)行記錄以及處理電子投票的技術(shù)問題以使參加人員可以不記名地發(fā)表自己的感想。
５．報(bào)告和實(shí)施行動(dòng)計(jì)劃。因?yàn)楸粚徲?jì)者要對(duì)自己的風(fēng)險(xiǎn)和控制活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估，所以也經(jīng)常用到讓過程的負(fù)責(zé)人填制調(diào)查表的方式。但是這種方法不如把人們集中起來開會(huì)討論風(fēng)險(xiǎn)和控制問題更具創(chuàng)新性。然而，為研究起見，控制自我評(píng)估指的是研討會(huì)方法或更為便利的方法。其他的一些方法是指以調(diào)查為基礎(chǔ)的自我評(píng)估（這種區(qū)別的目的在于界定研究的主題，而不是肯定或批評(píng)一種方法）。
四、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)主要采取的方法
內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)主要采取研討會(huì)法、問卷調(diào)查法和管理層分析法三種方法。
１．研討會(huì)法是一種從代表組織不同層次尤其是風(fēng)險(xiǎn)薄弱環(huán)節(jié)的工作組中收集內(nèi)部控制信息，召集盡可能多的業(yè)務(wù)人員共同分享信息、討論問題的方法。研討會(huì)法不同于一般的會(huì)議，它本身不進(jìn)行任何決策，只提供評(píng)價(jià)及改進(jìn)意見。研討會(huì)在具有經(jīng)驗(yàn)的引導(dǎo)師（Ｆａｃｉｌｉｔａｔｏｒ，通常由對(duì)內(nèi)部控制有一定認(rèn)識(shí)的人擔(dān)任）的引導(dǎo)下，對(duì)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行評(píng)價(jià)并提出改進(jìn)意見。引導(dǎo)師應(yīng)接受過有關(guān)內(nèi)控制度設(shè)計(jì)和一般的簡(jiǎn)約化技能（ｆａｃｉｌｉｔａｔｉｏｎｔｅｃｈｎｉｑｕｅｓ）的訓(xùn)練，他并不參與討論或?qū)τ懻摰木唧w內(nèi)容表示肯定或否定態(tài)度，其角色是引導(dǎo)工作坊的人員圍繞工作目標(biāo)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)等問題作出討論。引導(dǎo)師只為參與者提供內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等概念，確定ＣＳＡ的討論方法，確保參與者均能自由地發(fā)表意見。研討會(huì)一般沒有高級(jí)管理人員參與，避免參與者因?yàn)橛懈呒?jí)人員在場(chǎng)而怯于發(fā)表意見。
２．問卷調(diào)查法是一種用于只需簡(jiǎn)單回答為是／否或者有／無的調(diào)查工具。業(yè)務(wù)流程的具體操作者使用調(diào)查結(jié)果去評(píng)估他們的控制結(jié)構(gòu)。
３．管理層分析法是任何不使用上述兩種方法的方法。通過該方法，管理層可生成一種業(yè)務(wù)流程的全員研究。ＣＳＡ專家（可能是內(nèi)部審計(jì)師）將研究結(jié)果與其他經(jīng)理和關(guān)鍵人物收集的信息結(jié)合起來。通過綜合這些素材，ＣＳＡ專家開發(fā)出一種業(yè)務(wù)流程的具體操作者在其ＣＳＡ中可以運(yùn)用的分析框架。
國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（ＩＩＡ）建議執(zhí)行一項(xiàng)組織分析來決定如何有效地接受和支持參會(huì)者實(shí)事求是的發(fā)言，如果組織文化屬支持性的，ＩＩＡ推薦采用研討會(huì)法；如果組織文化不屬于支持性的，那么調(diào)查問卷的回復(fù)和管理層對(duì)內(nèi)控制度分析能夠強(qiáng)化控制環(huán)境。
五、研討會(huì)法的具體工作形式
ＣＳＡ研討會(huì)主要有基于控制、流程、風(fēng)險(xiǎn)和目標(biāo)的四種基本形式。在實(shí)踐中，企業(yè)往往同時(shí)使用一種以上的形式組合。
１．基于控制的研討會(huì)形式
該形式研討會(huì)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行狀況，即內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。ＣＳＡ專家從高級(jí)管理層的視角決定內(nèi)部控制的目標(biāo)、技術(shù)和運(yùn)用的程序與方法。通過研討會(huì)，企業(yè)管理層可以了解內(nèi)控制度的實(shí)際運(yùn)行情況，與內(nèi)控制度設(shè)計(jì)預(yù)期達(dá)到的運(yùn)行效果進(jìn)行比較分析，確定差異，尋求改進(jìn)措施。
２．基于風(fēng)險(xiǎn)的研討會(huì)形式
該形式研討會(huì)重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)管理。該形式研討會(huì)容易為正確行動(dòng)識(shí)別出顯著的剩余風(fēng)險(xiǎn)，也較其他方法更易做出全面的自我評(píng)估。該形式研討會(huì)一般遵循以下步驟：首先分析在設(shè)定目標(biāo)中存在哪些風(fēng)險(xiǎn)，然后再探討利用什么內(nèi)部控制來管理這些風(fēng)險(xiǎn)，最后分析內(nèi)部控制運(yùn)行后的重大剩余風(fēng)險(xiǎn)。例如，銷售與收款業(yè)務(wù)控制目標(biāo)之一是減少應(yīng)收賬款壞賬率，研討會(huì)重點(diǎn)討論相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，即存在什么情況使目標(biāo)無法達(dá)到。在此基礎(chǔ)上，制定相應(yīng)的內(nèi)部控制程序。然后，研討會(huì)進(jìn)一步分析在控制程序執(zhí)行后應(yīng)收賬款仍無法回收的可能性，即顯著的剩余風(fēng)險(xiǎn)。
３．基于流程的研討會(huì)形式
該形式研討會(huì)重點(diǎn)檢查所選擇過程內(nèi)的執(zhí)行活動(dòng)情況。該研討會(huì)的意圖是評(píng)價(jià)、更新或改進(jìn)選擇過程。除確定評(píng)估目標(biāo)外，專家也決定哪些流程能在研討會(huì)召開之前很好地滿足關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的需要。該研討會(huì)形式具有比基于控制的研討會(huì)形式更加寬廣的分析幅度，能夠使流程再造的努力或團(tuán)隊(duì)積極的質(zhì)量行動(dòng)更加有效。
４．基于目標(biāo)的研討會(huì)形式
該形式研討會(huì)重點(diǎn)關(guān)注完成目標(biāo)的最優(yōu)途徑的選擇方面。目標(biāo)是否由專家決定不得而知，但來自工作團(tuán)隊(duì)的顯著投入?yún)s是最主要的。研討會(huì)的目的是確定是否選擇了最佳的內(nèi)控技術(shù)，是否這些技術(shù)在可接受的剩余風(fēng)險(xiǎn)水平下得到有效的運(yùn)行。
內(nèi)部控制缺陷報(bào)告是監(jiān)督控制活動(dòng)的重要組成部分，企業(yè)對(duì)在監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)進(jìn)行報(bào)告。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的意義也正是體現(xiàn)于評(píng)價(jià)結(jié)果向管理層及時(shí)、準(zhǔn)確的反饋過程。
參考文獻(xiàn)：
［１］嚴(yán)復(fù)海，黨星，嚴(yán)文虎；風(fēng)險(xiǎn)管理發(fā)展歷程和趨勢(shì)綜述［Ｊ］；管理百科；２００７年０２期
［２］張諫忠，吳軼倫；內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在寶鋼的運(yùn)用［Ｊ］；會(huì)計(jì)研究；２００５年０２期
［３］周志和；控制自我評(píng)估（ＣＳＡ）：?jiǎn)栴}與對(duì)策［Ｊ］；懷化學(xué)院學(xué)報(bào)；２００６年０６期
［４］陳新寧；內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與公司治理［Ｊ］；商場(chǎng)現(xiàn)代化；２００６年２４期
［５］桑向陽(yáng)；控制自我評(píng)價(jià)ＣＳＡ：企業(yè)管理新理念［Ｊ］；中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)；２００４年０１期
