自1992年我國“兩則兩制”會計改革中首次引入謹慎性原則并提出對企業(yè)應收賬款余額計提千分之三至千分之五的壞賬準備以來，歷經(jīng)幾次會計調整和變革，資產減值觀念已經(jīng)逐漸得到人們廣泛的認可，資產減值會計在我國財務會計理論和實務中均得到長足的發(fā)展。尤其是，在2006年我國財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則體系中制定了《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》具體準則，在充分借鑒了《國際會計準則》（IAS36）的基礎上，結合中國國情，針對非流動資產減值問題做出了具體規(guī)范，為資產減值會計理論在我國會計實踐中的應用提供了更多的指南和依據(jù)。財政部會計司于2008年7月公布的《關于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準則情況的分析報告》披露：“從2008年1月22日滬深兩市上市公司公布首份2007年年報開始，截止2008年4月30日，除*ST威達（000603）和九發(fā)股份（600180）兩家公司外，滬深兩市合計1570家上市公司（滬市861家，深市709家）公布了2007年年報。在這些上市公司中，有692家上市公司（占1570家的44.08%）披露了對長期資產計提了減值準備。702家上市公司披露了確定資產減值時對資產組進行了認定。1152家上市公司披露了長期資產可收回金額的確定依據(jù)。多數(shù)上市公司披露了長期資產公允價值的確定方法、預計的資產未來現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等信息。451家上市公司（占1570家的28.73%）存在商譽，其中,373家上市公司（占有此類業(yè)務公司數(shù)的82.71%）對商譽進行了減值測試?！庇纱丝梢?，資產減值會計在我國已經(jīng)得到了較為普遍的應用，但是，還存在著一定的問題。本文從經(jīng)濟學角度出發(fā)，對資產減值會計的有關問題進行分析與思考。
二、資產減值會計的經(jīng)濟實質
何謂資產，如何確認？目前的世界各國準則制定機構已經(jīng)達成共識。即在給出資產定義時既要充分考慮財務會計以提供歷史信息為主這一基本屬性,又要密切關注未來經(jīng)濟利益的流入情況。所以,通常都會特別明確地指出資產是來自企業(yè)過去的交易和事項但卻代表著面向未來的一系列可能的經(jīng)濟利益的流入。例如，國際會計準則委員會（IASC）《編報財務報表的框架》中對資產所下定義的基本特征：一是“由企業(yè)控制的”資源；二是企業(yè)所以能控制這些資源，是“由于過去事項”的結果；三是這種資源“預期將為企業(yè)創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益”。美國財務會計準則委員會(FASB)在第3號概念公告《財務報表的要素》中將資產定義為“資產是由過去的交易和事項發(fā)生的, 由企業(yè)控制或擁有的、可能的未來經(jīng)濟利益”。我國新企業(yè)會計準則體系之基本準則規(guī)定：“資產是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。符合準則規(guī)定的資產定義的資源,在同時滿足與該資源有關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該資源的成本或者價值能夠可靠地計量兩個條件時,確認為資產?！备鲊鴾蕜t制定機構既繼承財務會計傳統(tǒng)特征, 把資產要素立足于過去的交易和事項所發(fā)生的結果,同時更關注在該要素中未來經(jīng)濟利益的流入，把未來的經(jīng)濟利益看成是資產的本質。然而，資產的初始計量基礎一般還是采用過去交易和事項發(fā)生時為取得該資產的代價——過去的交換價格，即當時的公允價值后來的歷史成本, 這就意味著：資產定義的重心是未來的經(jīng)濟利益, 而計量的基礎仍是企業(yè)過去所付出的成本，因此，只有當已經(jīng)付出的價值量與將來取得的價值量相等時，資產的賬面價值才能反映其真實價值。
從經(jīng)濟學角度看,只有在資產預期帶來的經(jīng)濟利益高于或等于其取得時的市場價格時，即出于成本效益原則的考慮，企業(yè)才會做出取得資產的理性決策。因而，企業(yè)取得資產時的初始成本代表了企業(yè)當時對該資產在其壽命期內所能產出的未來經(jīng)濟利益的合理評價。從理論上說，可以合理的認為資產在取得時會計予以確認的取得成本(市場價格)同資產預期帶來的未來經(jīng)濟利益應該是相等或一致的。對存貨等流動資產而言,其價值會隨著產品的銷售予以實現(xiàn)；對于固定資產、無形資產等非流動資產而言,其價值會隨著資產的使用逐漸被消耗和收回,并以折舊或攤銷的形式予以表現(xiàn)抑或中途轉讓變現(xiàn)得以實現(xiàn)。但是，在資產的持有、控制或使用過程中，隨著時間的推移、外在條件的變化，許多在資產取得時尚不能預料的不利因素會發(fā)生,從而導致資產取得時的價值評價曲線與企業(yè)資產的真實價值在特定時點上產生差距,這個差距即為資產的減值（如圖1所示，S線代表資產的真實價值，R線代表資產的初始評定價值）。值得一提的是，會計理論界所稱資產減值，其實是狹義的資產減值，即僅指有賬面價值的資產的減值（符合確認條件的資產的減值）。根據(jù)我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，有些資產符合定義但不能全部滿足確認條件時不予確認，如自創(chuàng)的商譽，這些資產雖然沒有賬面價值，但是同樣為企業(yè)所擁有、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，同樣可能會發(fā)生減值。
三、資產減值會計的理念基礎
研究資產減值會計的理念基礎，必然要與會計目標相聯(lián)系。明確提出會計目標這一概念是上世紀50年代后期的美國，確切地說，是在會計信息論和系統(tǒng)論被普遍接受以后。關于會計目標最具代表性的觀點是：受托責任觀和決策有用觀。前者要求資產計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。后者認為會計信息主要為市場投資者服務，資產計量要采用有別于歷史成本的多重計量屬性，強調會計信息的相關性。目前，從世界范圍來看，決策有用觀占據(jù)主導地位。例如，美國財務會計準則委員會(FASB)提出：“會計的目標廣泛集中于對投資者決策有用的信息”（FASB,SFAC No.1,1978）。國際會計準則委員會（IASC）提出：“會計的目標是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀況變動的信息。還要反映管理當局對交付給它的資源的受托責任。使用者之所以評估企業(yè)管理當局的受托責任,是為了能夠作出相應經(jīng)濟決策”（IAS Framework,1989）。我國企業(yè)會計準則體系之基本準則提出：“企業(yè)應當編制財務會計報告（又稱財務報告,下同）財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策?！睕Q策有用觀要求會計向信息使用者提供決策有用的、并且是量化的會計信息，而生成量化信息的過程正是會計的計量過程。在會計漫長的歷史發(fā)展過程中,形成兩個不同的計量重心：資產負債表觀和利潤表觀。由于資產負債表觀提供的是經(jīng)濟收益,社會經(jīng)濟形勢的發(fā)展已經(jīng)充分證明經(jīng)濟收益是比傳統(tǒng)會計收益更全面、對決策更具相關性的收益概念。所以，我國企業(yè)會計準則體系將其確立為核心。資產負債表觀要求在會計核算方面必須首先確定資產和負債的真實價值，進而提升企業(yè)資產負債的信息質量,因此及時計提資產減值準備就成為了我國會計發(fā)展的必然選擇。資產減值會計試圖用真實價值計量代替歷史成本計量，并將賬面金額大于真實價值部分確認為資產減值損失。如果財務報告使用者的決策是企業(yè)真實價值的函數(shù)，那么，資產減值會計應該有助于財務報告使用者的決策，因為資產減值會計力圖為資產的真實價值提供量度。一般認為，資產計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。事實上，資產的真實價值未必一定都低于賬面價值（如圖1所示），當真實價值高于賬面價值時，從來理論上說，也應該將超出部分確認為資產的增值，但是，出于謹慎性和監(jiān)管水平有限的考慮，在我國只將以公允價值計量的交易性金融資產、可供出售金融資產和投資性房地產等資產的增值予以考慮，并且強調非流動資產的減值不予轉回。
四、資產真實價值的確定
按照資產減值會計的要求，資產要素的會計核算可以分為初始計量和后續(xù)計量兩個階段。在初始計量時確認其取得成本（當時的公允價值）作為入賬金額，在后續(xù)計量時復核資產的真實價值（某一時點上的公允價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值），并以此調整賬面價值。因此，對資產真實價值的確定，是資產減值會計的核心問題。通常，企業(yè)在取得某項資產時，都會對該資產在其壽命期內所能產出的未來經(jīng)濟利益做出合理的評價，因為對于一個企業(yè)而言不論持有的是什么資產，其最終目的都在于要在將來給其帶來經(jīng)濟利益。并且，在企業(yè)最初的假設條件之下（假設一直不變），資產在任何一個時點上的賬面價值都會等于其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或在這個時點上的直接變現(xiàn)金額。例如，某企業(yè)用1000萬元購入一項大型設備。該企業(yè)之所以做出這樣的決定，是因為在購買日那一天該項資產的真實價值是1000萬元。即假設在當時可以合理的預計在未來的每一個年度該項資產給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益為100萬元，預計使用壽命為10年，最終處置時可以變現(xiàn)100萬元，該企業(yè)選擇合理的折現(xiàn)率將上述金額折現(xiàn)后為1000萬元；或者預計即便直接取得后轉售也能獲取1000萬元。并且，如果當初設定的假設條件不會發(fā)生改變的話，企業(yè)持有該項資產在每一個特定的時點上（如會計期末）的賬面價值都等于該時點上的未來流量的折現(xiàn)金額或直接變現(xiàn)金額。然而，當初設定的假設條件在現(xiàn)實生活中，不可能是一成不變的。一旦發(fā)生了改變，企業(yè)就必須重新確定資產的真實價值。
從經(jīng)濟學角度看，一項資產的真實價值可以從其交換價值和使用價值兩個方面去考慮。交換價值是一件商品的社會屬性，它反映商品生產者之間相互交換社會勞動的經(jīng)濟關系。交換價值是價值的外在反映，交換價值在會計上是公允價值的最佳表現(xiàn)形式。有些時候，企業(yè)持有資產的目的不在于出售，其真實價值的確定應該側重于使用價值。使用價值就是能滿足人們某種需要的物品的效用，如糧食能充饑，衣服能御寒。諸如空氣、草原等自然物，以及不是為了交換的勞動產品等，雖然沒有交換價值，但有使用價值。對于一個企業(yè)來說，某項資產的使用價值到底有多大，往往并不為外人所知曉。在資產減值會計中，當某項資產的交換價值和使用價值只能可靠確定其中的一項時，這一項金額就作為在這個時點上的資產真實價值；當某項資產的交換價值和使用價值都能可靠確定時，出于理性經(jīng)濟人假設的考慮，選擇較高者。在我國企業(yè)會計準則體系中，從企業(yè)管理當局持有資產的意圖和資產自身特征出發(fā)，對固定資產、無形資產、長期股權投資（控制、共同控制和重大影響）、投資性房地產（成本模式后續(xù)計量）、生產性生物資產、商譽等非流動性資產及其構成的資產組確定可收回金額時，選擇公允價值凈額與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者（交換價值和使用價值）中的較高者（如圖2）；對存貨等流動資產可變現(xiàn)凈值的確定，側重的是外部市場評定價值（交換價值）；對金融資產中有公允價值的如交易性金融資產、可供出售金融資產等真實價值的確定側重于外部市場評定（交換價值），對金融資產中以攤余成本計量的持有至到期投資、貸款和應收款項真實價值確定時，由于這兩類金融資產前者不為出售，后者不存在活躍的市場，所以側重于企業(yè)的內部特定價值（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。
五、資產減值會計的跡象
跡象，是企業(yè)在持有資產過程中產生的不利因素的外在的不確切的表現(xiàn)，是企業(yè)對其資產進行減值測試的前提。如果某項資產沒有發(fā)生減值跡象,則不必進行減值測試,不用計提減值準備；如果某項資產發(fā)生減值跡象,也不意味著一定要計提減值準備，因為還要看測試的最終結果。
2000年12月，我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號）提出：“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了,對各項資產進行全面檢查,并根據(jù)謹慎性原則的要求,合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備?！苯裉炜磥恚@一規(guī)定的確有悖于成本效益原則。如圖1所示，企業(yè)所持有資產的初始評定價值（賬面價值）與其真實價值的關系可以分為三種情況：一是初始評定價值（賬面價值）等于其真實價值；二是初始評定價值（賬面價值）小于其真實價值；三是初始評定價值（賬面價值）大于其真實價值。事實上，需要計提減值的只是第三種情況，也就是真實價值低于賬面價值時。因此，新企業(yè)會計準則體系提出了減值跡象的概念，這樣既可提高企業(yè)進行減值測試的效率，又可以提高資產減值會計信息的可靠性。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》規(guī)定，“企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。存在下列跡象的，表明資產可能發(fā)生了減值：（一）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。（二）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響。（三）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產可收回金額大幅度降低。（四）有證據(jù)表明資產已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。（五）資產已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（六）企業(yè)內部報告的證據(jù)表明資產的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。（七）其他表明資產可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。”由此可見，準則從企業(yè)所處的外部環(huán)境和內部條件兩個方面對資產可能發(fā)生減值的跡象進行了列舉，從而增強了資產減值會計的可操作性。然而，財政部會計司于2008年7月公布的《關于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準則情況的分析報告》中披露：在滬深兩市1570家上市公司中有161 家根據(jù)本公司情況披露了各項資產減值的跡象，僅占10.25％。
本文認為，由于減值跡象是致使企業(yè)資產發(fā)生減值的各種內在驅動因素的外在表現(xiàn)，是企業(yè)資產發(fā)生減值的客觀條件，更是資產減值會計在實踐中應用時首先要進行的職業(yè)判斷，為提高資產減值會計信息的可靠性，應當明確要求企業(yè)全面披露減值跡象。
