一、問(wèn)題的提出
房地產(chǎn)業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，也是中央和地方政府財(cái)政收入的重要來(lái)源。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善，稅收籌劃逐漸將成為企業(yè)尤其是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不可或缺的組成部分。同時(shí)，伴隨著房地產(chǎn)行業(yè)壁壘的打破和市場(chǎng)化程度的提高，房地產(chǎn)未來(lái)的發(fā)展將向規(guī)范化、規(guī)模化、品牌建立的方向發(fā)展，企業(yè)的并購(gòu)更加頻繁，現(xiàn)金流量成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要指標(biāo)和保障，因此，如何在日趨殘酷的競(jìng)爭(zhēng)中不被淘汰出局，充分完全利用現(xiàn)有資源，在管理中合理利用資金，合理進(jìn)行稅收籌劃，節(jié)省資金，創(chuàng)造節(jié)稅收益，是房地產(chǎn)企業(yè)制勝的重要法寶。目前，部分地區(qū)存在房地產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)熱現(xiàn)象，也促使政府對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控力度進(jìn)一步加大，房地產(chǎn)企業(yè)資金來(lái)源受到限制，隨著市場(chǎng)不確定因素的增加、觀望氣氛的抬頭，導(dǎo)致市場(chǎng)成交量的減少，意味著房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)空間將進(jìn)一步縮小，在這種情況下，通過(guò)合法合理的方式進(jìn)行稅收籌劃來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)就顯得更為重要。
二、文獻(xiàn)綜述
近年來(lái)，企業(yè)稅務(wù)籌劃的理論與實(shí)務(wù)研究悄然興起并得到社會(huì)的認(rèn)同，研究成果日漸增多。其中有代表性的是：張立、魏麗穎認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃可以從房地產(chǎn)價(jià)格、利息扣除、設(shè)立銷(xiāo)售公司、利用建房方式、銷(xiāo)售與裝修分開(kāi)、促銷(xiāo)等方面來(lái)展開(kāi)；李建昆認(rèn)為可以通過(guò)企業(yè)分立合并、對(duì)外投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等方法來(lái)達(dá)到降低稅負(fù)的目的；林華鳳認(rèn)為要盡可能減少營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的流轉(zhuǎn)次數(shù)，從而減少營(yíng)業(yè)稅及由此派生的稅費(fèi)支出；蘇強(qiáng)等認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃可以從土地增值稅的征稅范圍、扣除項(xiàng)目、優(yōu)惠政策等方面著手，充分利用相關(guān)的政策來(lái)合理的確定建房方式、合理的測(cè)算房地產(chǎn)價(jià)格、合理的選擇利息扣除方法等來(lái)進(jìn)行稅收籌劃；鄭麗青用正反案例來(lái)論述房地產(chǎn)企業(yè)如何進(jìn)行內(nèi)部納稅籌劃，以及實(shí)踐中事前、事中、事后應(yīng)注意的問(wèn)題；侯立新從房地產(chǎn)企業(yè)所涉及的各稅種出發(fā)，根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)的業(yè)務(wù)流程的納稅情況，提出了一系列合理避稅的解決方案，并指出房地產(chǎn)業(yè)稅收籌劃的高風(fēng)險(xiǎn)性和涉稅糾紛的應(yīng)對(duì)技巧。
三、房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種的籌劃方法
在房地產(chǎn)企業(yè)涉及的相關(guān)稅種中，營(yíng)業(yè)稅、契稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、企業(yè)所得稅是可以進(jìn)行稅收籌劃的主要稅種，這些稅種的籌劃方法如下：
（一）營(yíng)業(yè)稅的籌劃
營(yíng)業(yè)稅屬于按流轉(zhuǎn)次數(shù)繳稅的稅種，流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，需要繳納的營(yíng)業(yè)稅也會(huì)越多。因此，應(yīng)盡量減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，以取得節(jié)稅利益。另外，納稅人可以通過(guò)選擇合理的合作建房方式，以達(dá)到取得節(jié)稅目的。如果合作雙方通過(guò)互換土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)的方式來(lái)合作建房，此時(shí)雙方分別按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅；但若交易雙方分別以土地使用權(quán)、貨幣資金出資，成立風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的合營(yíng)企業(yè)，此時(shí)交易雙方均不須繳納營(yíng)業(yè)稅。
（二）契稅的籌劃
稅法規(guī)定：“企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。”如果房地產(chǎn)公司采取新設(shè)立分公司方式分立，將新設(shè)立的分公司注冊(cè)資本按股份比例分給公司原來(lái)的股東，則被分立公司和分立公司主體一致，派生方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬就可以免征契稅。
（三）土地增值稅的籌劃
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅費(fèi)中土地增值稅占有較大比重，從2007年2月1日起，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅的繳納方式由“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”。進(jìn)行合理的土地增值稅的稅務(wù)籌劃可以有效地降低企業(yè)的開(kāi)發(fā)成本和風(fēng)險(xiǎn)。
1、利用利息費(fèi)用進(jìn)行籌劃
稅法規(guī)定，納稅人能夠按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С霾⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=利息+（取得土地使用權(quán)支付額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×5％以?xún)?nèi)；納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目不能夠按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)支付額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×10％以?xún)?nèi)。若企業(yè)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用占的比例較大，應(yīng)提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，將利息費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除；若企業(yè)主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用很少，則可不計(jì)入應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ磧身?xiàng)合計(jì)數(shù)的10％計(jì)算扣除。由于目前宏觀調(diào)控，房地產(chǎn)貸款額較小，如果貸款利息<（取得土地使用權(quán)支付額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×5％。應(yīng)選擇按兩項(xiàng)合計(jì)數(shù)的10％計(jì)算扣除以增加項(xiàng)目扣除額，減少增值額，從而減少土地增值稅。
2、利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃
按稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的免繳土地增值稅。增值額占扣除項(xiàng)目的比率在20％左右時(shí)，稅負(fù)將出現(xiàn)大幅度的跳躍，企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注稅收成本對(duì)利潤(rùn)和現(xiàn)金流的影響；如果房地產(chǎn)企業(yè)既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；如果不能分別核算或不能準(zhǔn)確劃分增值額的，其建造的普通住宅標(biāo)準(zhǔn)不能享受稅收優(yōu)惠。
3、利用分散有關(guān)經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)行籌劃
隨著消費(fèi)者對(duì)房屋個(gè)性化要求的提高，房地產(chǎn)企業(yè)從原來(lái)的毛坯房向裝飾房發(fā)展，裝修標(biāo)準(zhǔn)逐年提高，裝修費(fèi)用在房款中所占的比重逐年提高。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的售房收入由房?jī)r(jià)款和裝修款兩部分組成。如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)另設(shè)一家裝飾公司，分別與購(gòu)房者簽訂兩份合同。一份為房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同，按稅法規(guī)定繳納土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅及附加；一份為裝修服務(wù)合同，只需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。這樣通過(guò)兩次銷(xiāo)售房地產(chǎn)進(jìn)行納稅籌劃不僅可以少繳土地增值稅，其他稅負(fù)也降低不少，稅收收益顯著。
4、利用土地增值稅的征稅范圍進(jìn)行籌劃
第一，利用合作建房節(jié)稅。稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地、一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。企業(yè)可充分利用此項(xiàng)優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)雙贏。第二，利用代建房節(jié)稅。即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司代客戶(hù)進(jìn)行房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)完成后向客戶(hù)收取代建收入的行為。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司可以利用這種建房方式，在開(kāi)發(fā)之初確定最終用戶(hù)，實(shí)行定向開(kāi)發(fā)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。第三，改售為租、投資聯(lián)營(yíng)節(jié)稅。土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)完成后，可以出租的形式收回資金。由于沒(méi)有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，只需交納出租房產(chǎn)稅。另外，房地產(chǎn)企業(yè)也可以房產(chǎn)投資、聯(lián)營(yíng)，在投資時(shí)按稅法規(guī)定不用繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，而且在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)也不用補(bǔ)交，從而為企業(yè)獲得節(jié)稅收益。
（三）城鎮(zhèn)土地使用稅的籌劃
稅法規(guī)定城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍是城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)，因此，企業(yè)可將注冊(cè)地選擇在城郊結(jié)合部的農(nóng)村，這樣既少繳了稅款，又不致因交通等問(wèn)題影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；另外，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)不繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，企業(yè)可以尋求外商的資金，把企業(yè)轉(zhuǎn)換成外商投資企業(yè)或外國(guó)企業(yè)也可以節(jié)省土地使用稅。
（四）印花稅的籌劃
印花稅的籌劃方法有分開(kāi)核算籌劃法，即同一憑證因載有兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而適用不同稅目稅率，若分別記載金額應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅額，相加后按合計(jì)稅額貼花；若未分別記載金額的按稅率高的貼花，所以這種情況要盡量分別核算金額；模糊金額籌劃法即當(dāng)事人在簽訂數(shù)額較大的合同時(shí)，有意使合同上所載金額在能夠明確條件下不最終確定，以達(dá)到少繳印花稅目的；減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)法，由于在勞務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中，每一次訂立合同均需繳納一次印花稅，所以減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)也是節(jié)省印花稅的方法。
（五）企業(yè)所得稅的籌劃
1、利用借款和利息支出進(jìn)行籌劃
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)資金需求量很大，不同的籌資方法使得企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)也不同。一般情況，企業(yè)以自我積累方式所承受的稅收負(fù)擔(dān)最重，負(fù)債比例越高意味著企業(yè)的稅前扣除越大，節(jié)稅效果越明顯，但同時(shí)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也很大。負(fù)債主要是有以下三種形式：一是通過(guò)金融機(jī)構(gòu)貸款籌資。流動(dòng)資金的利息支出計(jì)入當(dāng)期損益，但與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的長(zhǎng)期貸款，其資金成本可計(jì)入項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本。當(dāng)企業(yè)處于虧損年度或有前五年虧損可資抵扣時(shí)，利息支出應(yīng)盡早資本化；當(dāng)企業(yè)處于盈利年度，利息支出應(yīng)盡量費(fèi)用化，以達(dá)到成本費(fèi)用極大化。二是企業(yè)間拆借資金。企業(yè)及經(jīng)濟(jì)組織之間拆借資金的利息在計(jì)算方法和資金收回期限方面均有較大的彈性和回旋余地，通常表現(xiàn)為提高利息支付，沖減企業(yè)利潤(rùn)，抵消納稅金額，但稅法規(guī)定按不高于金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以?xún)?nèi)部分計(jì)算利息支出，所以要注意權(quán)衡高利息支出是否能有效沖減稅負(fù)。三是通過(guò)發(fā)行債券籌資。若通過(guò)發(fā)行股票籌集資金，資本紅利和股息都不得在費(fèi)用中扣除，但債券的利息可以在稅前列支，增加了成本費(fèi)用，有利于降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。增加債務(wù)籌資比例，可以加大債務(wù)利息支出的抵稅作用，降低總體資本成本，但同時(shí)也會(huì)加大企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，負(fù)債比率是否合理是判定資本結(jié)構(gòu)是否優(yōu)化的關(guān)鍵。因?yàn)樨?fù)債比率大意味著企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很大，但稅前扣除額較大，因而節(jié)稅效果明顯。所以，選擇何種籌資渠道，構(gòu)成怎樣的資本結(jié)構(gòu)，限定多高的負(fù)債比率是一種風(fēng)險(xiǎn)與利潤(rùn)的權(quán)衡取舍。
2、減少賬面收入或遞延納稅時(shí)間
開(kāi)發(fā)企業(yè)無(wú)償或收取極少手續(xù)費(fèi)委托銷(xiāo)售公司銷(xiāo)售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開(kāi)具銷(xiāo)售清單，由于這種方式應(yīng)按實(shí)際銷(xiāo)售額于收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，所以在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上可以盡量遞延，同時(shí)這樣可以避免銷(xiāo)售公司繳納營(yíng)業(yè)稅；對(duì)于客戶(hù)通過(guò)銀行按揭方式購(gòu)買(mǎi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。所以盡量與客戶(hù)和銀行協(xié)商，開(kāi)立指定代收專(zhuān)戶(hù)，將客戶(hù)按揭還貸的部分定期先存入專(zhuān)戶(hù)，然后分期辦理轉(zhuǎn)賬時(shí)再確認(rèn)收入并納稅。
四、稅收籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題
稅收籌劃能幫助企業(yè)減少稅收支出，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的增加和企業(yè)價(jià)值的提升。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
第一，以依法納稅為前提。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要注意使用合法的籌劃方法，而不能違背相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。違法不僅會(huì)使企業(yè)遭受罰款等經(jīng)濟(jì)損失，還會(huì)使企業(yè)的名譽(yù)遭受損失，這將影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
第二，稅收籌劃應(yīng)進(jìn)行成本效益分析。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，最終目標(biāo)是為了合法節(jié)稅，使企業(yè)價(jià)值最大化，因此要充分考慮投入與產(chǎn)出效益。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)不應(yīng)僅僅著眼于稅收因素，而要同時(shí)結(jié)合企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)、發(fā)展規(guī)劃等，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
第三，稅收籌劃應(yīng)有效協(xié)調(diào)各方面關(guān)系。科學(xué)的籌劃方案需要財(cái)務(wù)管理部與營(yíng)銷(xiāo)部、人事部、生產(chǎn)部等各部門(mén)通力合作，也需要企業(yè)積極與投資者、客戶(hù)、供應(yīng)商和政府機(jī)構(gòu)溝通協(xié)調(diào)。只有這樣才能有效達(dá)到稅收籌劃目的。
第四，稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)防范。納稅人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)充分考慮其所處外部環(huán)境條件的變遷，未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展趨勢(shì)，把握國(guó)家的政策導(dǎo)向，及時(shí)掌握稅法修正的內(nèi)容和趨勢(shì)，有效預(yù)測(cè)市場(chǎng)的變化，有預(yù)見(jiàn)性地利用國(guó)家政策優(yōu)惠條件進(jìn)行籌劃，有利于增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
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