變動(dòng)成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，以成本性態(tài)分析為前提，將所有成本區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本。其中生產(chǎn)成本中的變動(dòng)成本計(jì)入產(chǎn)品成本；生產(chǎn)成本中的固定成本全部計(jì)入當(dāng)期損益；全部非生產(chǎn)成本也全部轉(zhuǎn)化成費(fèi)用。變動(dòng)成本法認(rèn)為：產(chǎn)品成本應(yīng)該是由隨著產(chǎn)量密切相關(guān)的變動(dòng)成本構(gòu)成，在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)更加符合“收入與費(fèi)用配比”原則。固定性制造費(fèi)用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件，它們?cè)谝欢〞r(shí)間內(nèi)是不變的，與實(shí)際產(chǎn)量并沒有直接聯(lián)系。在性質(zhì)上類似于期間費(fèi)用，不應(yīng)作為期末存貨的一部分逐步遞延到后續(xù)期間，而應(yīng)在發(fā)生時(shí)全額轉(zhuǎn)化成費(fèi)用。
一、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較研究
變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本只包含變動(dòng)成本，因而期末的產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本要低于完全成本法下的產(chǎn)品成本，其差額便是經(jīng)分?jǐn)傊蟮墓潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用。由于存貨計(jì)價(jià)的差異和對(duì)固定制造費(fèi)用的處理不同，必然會(huì)導(dǎo)致二者在盈虧上的計(jì)算。變動(dòng)成本法更強(qiáng)調(diào)某一產(chǎn)品對(duì)企業(yè)的邊際貢獻(xiàn)，邊際貢獻(xiàn)的計(jì)算公式為：邊際貢獻(xiàn)=銷售收入-銷售成本（只含變動(dòng)生產(chǎn)成本）。邊際貢獻(xiàn)首先要彌補(bǔ)固定成本（含期間費(fèi)用和固定制造費(fèi)用），彌補(bǔ)完之后才構(gòu)成利潤(rùn)。通常情況下，二者在利潤(rùn)的計(jì)算上會(huì)產(chǎn)生差異，只有當(dāng)所有當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品全部實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，這種差異從總體上來才會(huì)消失。
下面結(jié)合實(shí)例探討一下變動(dòng)成本法較完全成本法的合理性。
某一企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，單位售價(jià)為10元，單位變動(dòng)成本為4元，固定生產(chǎn)成本為15000元/年，銷售及管理費(fèi)用均為4000元/年。第一年、第二年產(chǎn)量分別為5000件和3000件，銷售量分別為3000件和5000件。
（一）完全成本法下
第一年單位產(chǎn)品成本=單位變動(dòng)成本+固定制造成本/產(chǎn)量=4+15000/5000=7，期末存貨2000件，期末存貨成本2000*7=14000；銷售收入3000*10=30000，銷售成本3000*7=21000；毛利30000-21000=9000；再扣除管理和銷售費(fèi)用4000，得到稅前利潤(rùn)為5000。同理，第二年單位成本為9，期初存貨2000件，期末存貨0；銷售收入50000，銷售成本2000*7+3000*9=41000；毛利9000，扣除管理和銷售費(fèi)用后得到稅前利潤(rùn)5000。
我們發(fā)現(xiàn)：第二年盡管銷售量增加了2000件，但與第一年的利潤(rùn)居然相同。這個(gè)結(jié)果最不能讓銷售人員所理解。按照完全成本法確定的利潤(rùn)，不僅受銷量和成本的影響，更容易受到產(chǎn)量的影響。產(chǎn)量多的年份，由于期末存貨分?jǐn)偭烁嗟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用，計(jì)入銷售成本的相對(duì)就減少了。在本例中，第一年發(fā)生的固定制造費(fèi)用中有（15000/5000*2000）6000計(jì)入到了期末存貨中，而隨著銷售的實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)入費(fèi)用的只有（15000/5000*3000）9000；而在第二年中，銷售收入需要彌補(bǔ)的不僅含有當(dāng)期的全部固定制造費(fèi)用（因?yàn)楫?dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品已全部實(shí)現(xiàn)銷售）還包含上期期末存貨承擔(dān)的固定制造費(fèi)用，這樣造成利潤(rùn)偏低而不能真實(shí)地反映銷售業(yè)績(jī)。而且容易導(dǎo)致生產(chǎn)部門增加產(chǎn)量，使之超出了銷售需求量，造成產(chǎn)品和資金的積壓。
（二）變動(dòng)成本法下
第一年期末存貨成本2000*4=8000，銷售收入30000，銷售成本12000；邊際貢獻(xiàn)30000-12000=18000；扣除固定制造費(fèi)用和管理銷售費(fèi)用后得到稅前利潤(rùn)18000-15000-4000=-1000。同理，第二年期初存貨成本8000，期末存貨0；銷售收入50000，銷售成本20000；邊際貢獻(xiàn)30000；扣除固定制造費(fèi)用和管理銷售費(fèi)用后得到稅前利潤(rùn)11000。
這樣就不難看出：由變動(dòng)成本法計(jì)算出的利潤(rùn)相對(duì)合理，銷售量大的年份利潤(rùn)也大，對(duì)銷售部門進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)，其數(shù)據(jù)更有說服力，也能更好地激發(fā)銷售人員努力擴(kuò)大銷售市場(chǎng)的積極性，同時(shí)也有效避免了生產(chǎn)部門盲目擴(kuò)大生產(chǎn)的行為，根據(jù)預(yù)計(jì)銷售量合理安排生產(chǎn)計(jì)劃。
再舉例說明一下變動(dòng)成本法所強(qiáng)調(diào)的“邊際貢獻(xiàn)”概念在決策中的作用。
某企業(yè)生產(chǎn)的乙產(chǎn)品由于近年來競(jìng)爭(zhēng)加大、原材料價(jià)格上升，使得此產(chǎn)品頻頻“虧損”，面臨著被停產(chǎn)的危機(jī)。乙產(chǎn)品單價(jià)10元，變動(dòng)單位成本9元，每年固定制造費(fèi)用（假設(shè)均為機(jī)器和廠房折舊10000元），年產(chǎn)量和銷售量均為5000件。若以利潤(rùn)作為是否停產(chǎn)乙產(chǎn)品的依據(jù)，兩種方法下都是“虧損”的（10*5000-9*5000-10000=-5000），那事實(shí)上這個(gè)決策是否正確呢？若以邊際貢獻(xiàn)作為決策依據(jù)，邊際貢獻(xiàn)=10*5000-9*5000=5000，是不應(yīng)該停產(chǎn)乙產(chǎn)品的。因?yàn)橐耶a(chǎn)品至少可以彌補(bǔ)5000；若停產(chǎn)乙產(chǎn)品，全部固定制造費(fèi)用均不能得到補(bǔ)償，是真正的“虧損”（-10000）。因此，若不能開發(fā)出更好的產(chǎn)品或轉(zhuǎn)移生產(chǎn)能力，只要變動(dòng)成本小于單位售價(jià)，企業(yè)還是應(yīng)該繼續(xù)生產(chǎn)此類產(chǎn)品。
二、變動(dòng)成本法的應(yīng)用局限性
通過上述幾個(gè)例子，不難看出變動(dòng)成本法克服了完全成本法的一些不足。然而，在應(yīng)用方面變動(dòng)成本法也有一定的局限性：
第一，變動(dòng)成本法的存貨成本不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無論是變動(dòng)制造費(fèi)用還是固定制造費(fèi)用，凡是發(fā)生在制造過程中的合理耗費(fèi)均應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法下的存貨只含變動(dòng)制造費(fèi)用，實(shí)際上低估了資產(chǎn)。
第二，會(huì)影響有關(guān)方面及時(shí)獲得收益。將當(dāng)期全部的固定制造費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，這相當(dāng)于將未實(shí)現(xiàn)銷售的期末存貨中應(yīng)承擔(dān)的固定制造費(fèi)用提前費(fèi)用化，會(huì)造成前期利潤(rùn)較低。這會(huì)延遲所得稅和股東分紅。
第三，如何正確劃分變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用成為使用變動(dòng)成本法的關(guān)鍵和難點(diǎn)所在。變動(dòng)成本法的應(yīng)用前提是成本性態(tài)分析。成本性態(tài)是指成本總額與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系。成本按其形態(tài)除了分為變動(dòng)成本和固定成本之外，還有混合成本。隨著企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)流程、工藝的復(fù)雜化，間接制造費(fèi)用所占的比重越來越大，而成本核算的關(guān)鍵不僅要區(qū)分某項(xiàng)成本是變動(dòng)還是固定成本，還要準(zhǔn)確地將間接制造費(fèi)用按一定標(biāo)準(zhǔn)分配到具體的產(chǎn)品里，但有些成本費(fèi)用卻不能僅僅以產(chǎn)品數(shù)量或工時(shí)作為分配依據(jù)，這更加大了企業(yè)區(qū)分不同成本的劃起來分和核算負(fù)擔(dān)。有條件的企業(yè)可以考慮將變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合使用，將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為若干的作業(yè)，以提高劃分固定或間接制造費(fèi)用的準(zhǔn)確性。
第四，變動(dòng)成本法不能滿足長(zhǎng)期決策的需要。成本的變動(dòng)與否是針對(duì)某一期間而言的，從遠(yuǎn)期來看，所有成本都是可變的。所以，在進(jìn)行長(zhǎng)期決策時(shí)，不能將變動(dòng)成本法作為主要參考依據(jù)，要綜合考慮長(zhǎng)期資本預(yù)算等因素。
三、變動(dòng)成本法下的期末調(diào)整
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)存貨成本的定義有其合理性，但不利于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)決策。采用變動(dòng)成本法進(jìn)行核算的企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其調(diào)整為完全成本法下的存貨成本和銷售成本。企業(yè)可設(shè)置“固定制造費(fèi)用”科目，下設(shè)“產(chǎn)成品”和“在產(chǎn)品”兩個(gè)二級(jí)科目。發(fā)生固定制造費(fèi)用時(shí)，借記“固定制造費(fèi)用—在產(chǎn)品”進(jìn)行費(fèi)用的歸集；期末按一定方法將固定制造費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品進(jìn)行分配，將應(yīng)由產(chǎn)成品負(fù)擔(dān)的部分從“在產(chǎn)品”轉(zhuǎn)到“產(chǎn)成品”的借方；同時(shí)，將應(yīng)由本期銷售的存貨應(yīng)承擔(dān)的固定制造費(fèi)用從“產(chǎn)成品”轉(zhuǎn)到“銷售成本”當(dāng)中，這樣固定制造費(fèi)用的期末余額就是在產(chǎn)品和產(chǎn)成品應(yīng)承擔(dān)的固定制造費(fèi)用了。
四、結(jié)論
通過比較分析，變動(dòng)成本法與完全成本法都有其一定的合理性和局限性。本文認(rèn)為，內(nèi)部管理完善的企業(yè)在正確劃分成本性態(tài)上具有優(yōu)勢(shì)，在日常核算中應(yīng)考慮采用變動(dòng)成本法以進(jìn)行正確的短期經(jīng)營(yíng)決策，期末再進(jìn)行調(diào)整使之符合對(duì)外報(bào)告的需要。
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