一、世界各國(地區)運用外部審計師執行現場檢查制度比較分析
(一) 基本狀況
根據各自國情、銀行監管目標的差異以及銀行監管者所掌握人力、物力資源的狀況,當前世界各國監管當局對包括外資銀行在內的商業銀行實施現場檢查主要包括三種方式,一是現場檢查基本上由監管部門自身完成,比如加拿大、西班牙、挪威、日本、美國等國;二是由獨立外部審計師按照監管當局要求實施,主要包括瑞士、比利時、盧森堡等國;三是銀行現場檢查既可由監管部門實施,也有委托外部審計師來進行,主要包括英國和我國香港地區等。
(二) 法律制度依據
世界一些國家和地區監管部門委托外部審計師進行現場檢查均有相應的制度保障。這種規范有的以銀行法(Banking Law)形式體現,有的以監管當局規章(Banking Regulation)的形式體現。如在我國香港地區,《銀行業條例》和《監管政策手冊》中都有關于委托外部審計師向金融管理局提供財務報表以外的某些所需材料的法律和監管規定。在英國,金融服務局( FSA)的監管指導手冊第三章“審計師”和第五章“專業人士的報告”對有關委托檢查的聘用、各方的職責和義務等都做了詳細的規定。
(三) 審計機構的選擇
從各國情況看,一般都賦予銀行自行選擇外部審計的權利,但監管部門要履行“監督復核”職責,進行必要的控制,即要求選定的機構應得到認可。例如香港金融管理局規定:如果金融管理局不同意銀行所選擇的外部審計師,將與銀行溝通,通常會要求銀行推薦另一個外部審計機構,如果銀行未在指定的時限內選出令金融管理局滿意的外部審計師,金融管理局將提名一些更合適的事務所,要求該銀行從中挑選一家擔任審計師[ 2 ] 。在英國,如果外部審計師進行調換,英國金融服務局( FSA )必須立即得到該銀行書面通知。根據《金融服務市場法》的規定, FSA在提名或批準審計師時需要考慮如下一些因素,如就有關事項編制報告所需的技能、專業經驗和知識、外部審計師的獨立性和可能存在的利益沖突等。
為了強調外部審計機構的獨立性,一些國家或地區還要求在特定條件下進行現場檢查的外部審計師事務所不能是對商業銀行進行年度審計的機構。比如香港金融管理局會在特定情況下要求銀行聘請的、進行特別檢查的審計師不是銀行的年度審計師。這些情況包括:年度審計師能力(知識及專長)不夠、新聘請進行現場檢查的審計師在所要檢查的方面具備更強的能力,或者僅僅是要使這次檢查取得全新或獨立的見解[ 4 ] 。在選定外部審計師并得到監管當局認可后,由被檢查銀行與所聘請的外部審計師簽訂協議。
(四) 現場檢查范圍
在運用外部審計師進行現場檢查的范圍上,各國情況差異很大。外部審計師進行現場檢查作為一種監管手段,與該國(地區)的銀行監管目標是分不開的。在我國香港地區,根據《銀行業條例》,金融管理局可以要求銀行聘請外部審計師對某些內部控制和風險管理情況進行特別檢查。在英國,外部審計師主要檢查各商業銀行遵守銀行法及監管當局有關審慎經營規定的情況,檢查規范涵蓋了公司治理、業務運作、風險管理等各方面。當FSA提出要求時,外部審計師應當參加會議,并且提供FSA要求的任何合理的、有關的信息以幫助FSA 履行監管職能。在美國、瑞士等國,外部審計師可以就包括資本充足率、流動性、內部控制、信貸資產質量以及合規性等方面進行現場檢查。檢查的范圍和深度由監管部門預先予以約定。但無論如何,作為專屬于監管者的一項職責,各國(地區)對商業銀行的風險評級工作都由監管部門完成,即使風險評級最終結果是在外部審計師前期現場檢查基礎上做出的。
(五) 現場檢查質量控制
外部審計檢查工作的質量保證首要的、也是最根本的是受自身嚴格規范的從業標準、行業自律管理和道德水準約束。但僅依靠自律措施還不夠,必須制訂相應的外部監管措施。從各國(地區)情況來看,無論是會計師事務所有關人員協助監管部門進行現場檢查,還是會計師事務所獨立完成現場檢查項目,監管部門都必須明確外部審計人員在現場檢查時應當達到的檢查目標和實施的檢查步驟。在外部審計師進點工作前,監管部門必須就此次檢查的范圍、深度以及檢查程序等與外部審計師進行全面的溝通和詳細的告知,這些要求一般在被檢查銀行委聘外審的業務約定書中載明。外部審計師則要向監管部門報送本次檢查小組成員的名單,監管部門可以對其中的組成人員進行核查。如果某人的資質和經驗不足,或是以往存在著不良表現以及存在其他需要回避的理由,監管部門可以拒絕該成員參加此次檢查。在現場檢查實施過程中,外部審計師必須接受監管部門的監督,監管部門甚至可以派員隨同外部審計師進行檢查,如果監督檢查的程序和力度不符合監管部門的要求,可以暫停此次檢查。如果監管部門認為外部審計師的現場檢查工作程序不合要求,或者對所作的現場檢查報告存在疑問,有權要求補充和完善。對于出具虛假或欺騙性報告的,監管部門有權協商外部審計師的主管部門進行處理。監管部門可以根據外部審計師實施的檢查程序和其所簽發的檢查報告情況,來核實外部審計師是否完成了本次檢查的任務和目標,必要時還可以查閱外部審計師現場檢查的工作底稿。監管部門、外部審計師和銀行三方在確定報告范圍和編制報告過程中應保持密切的溝通,以避免出現委托檢查未達到既定目標的現象。
(六) 現場檢查費用負擔
根據國際慣例,有關委聘協議由銀行與外部審計師簽訂,因此,相關費用均由被檢查銀行承擔,金額由被檢查銀行和外部審計師雙方商定。通常是按市場標準收費,即依據實施現場檢查審計師的級別及其工作時間進行計費。在我國香港地區,外部審計師主要按照編制報告的工作范圍和工作量來確定費用。在英國, FSA 可以查看銀行和專業機構簽訂協議的文本,并根據銀行上報有關聘請專業人士的成本來調整所需報告的范圍,以便在符合監管當局的需要和成本之間取得平衡。
二、我國外資銀行監管中外部審計的利用狀況
我國在外資銀行監管中運用外部審計力量起步較早,其作用主要集中在年度報表審計。有關法律規定始于1994年《外資金融機構管理條例》,該條例第34條規定,“外資金融機構應當聘請中國注冊會計師,并經所在地區的中國人民銀行分行認可”。在中國人民銀行頒布的《委托注冊會計師對外資金融機構進行審計管理辦法》及《外資銀行外部審計指導意見》中,也對注冊會計師的聘請、審計范圍和審計報告的提交等相關內容做了規定。2004年修訂后的《外資金融機構管理條例實施細則》(以下簡稱04年實施細則)第81條規定“外資金融機構在每個會計年度終了后應聘請中國銀監會派出機構認可的會計師事務所進行年度審計。外資金融機構應在會計年度終了后4個月將審計報告和管理建議書報送所在地中國銀監會派出機構。”外部審計師出具的審計報告和管理建議書為監管部門非現場監管工作提供了重要的監管信息。此外,外部審計師還可以通過三方會議與監管部門和外資銀行高管層進行溝通。通過多年的實踐,監管部門對年度審計成果的運用已經比較成熟,并取得了一定的監管效果。
問題在于,當前聘請外部審計師年度審計的重點集中在對銀行財務報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表意見,許多為監管部門更關注的問題并沒有涉及到。隨著入世過渡期結束后外資銀行機構網點數量的擴張,加上近年來銀行監管特別是現場檢查力度的加大,監管部門日益感到現場檢查力量的不足,這種欠缺既表現為現場監管人員的不足,也表現為專業技能的差距,在這種形勢下,熟悉銀行業務的外部審計師完全可以成為監管部門現場檢查的一支重要的輔助力量。04年實施細則第92條明確規定:“中國銀監會及其派出機構在必要時可以指定會計師事務所對外資金融機構的經營狀況、財務狀況、內部風險控制制度及執行情況等進行審計。”但在實際操作中,我國銀行監管當局委托外部審計師進行監管用途的現場檢查尚不普遍,難以滿足審慎監管的要求。因此,在我國利用外部審計力量對商業銀行現場檢查還未全面開展的情況下,積極研究和試行委托外部審計師對外資銀行的現場檢查,是我國金融監管制度和具體監管方式創新的一個重要方面。
三、完善外部審計師執行現場檢查制度
(一) 落實法律規定,制定委托現場檢查的制度、辦法
我國現行銀行法規中涉及委托檢查的僅有《外資金融機構管理條例實施細則》第九十二條。但具體涉及到外部審計師的資格認定、聘用程序,被檢查銀行與審計師各自的權利與責任、監管當局的地位和作用等方面仍存在大量空白。為有效規范委托現場檢查,更好地規范“外包”程序,發揮外部審計對銀行監管的輔助、支持作用,我國銀行監管部門應加緊制定詳細可行的相關制度與辦法。這方面可以參考國際會計師聯合會、國際審計實務委員會與巴塞爾銀行監管委員會于1989年7月發布的《國際審計公報4:銀行監管人員與外部審計人員之間的關系》以及其他國家銀行法的具體規定等文件。
(二) 監管部門單獨檢查與委托外部審計師現場檢查并舉
當前,隨著金融創新和信息技術的進步,銀行業務日趨國際化和復雜化,僅僅依靠監管人員自身力量將越來越難以滿足審慎監管的要求。在對外資銀行的監管過程中,我國監管部門面臨著日益突出的機構數量眾多、業務發展活躍與監管資源缺乏的矛盾,加強對外部審計師的利用是必然的趨勢。分析我國外資銀行的構成,絕大多數是外國銀行分行,它們與母行聯系緊密,業務國際化程度高。而資質優良的外部審計機構(尤其是國際四大審計師事務所)與國外聯系密切,專業化程度高,具有充足的審計人員,能夠及時和國外尤其是外資銀行母國進行信息、技術的交流,并及時、全面地完成對經營跨境業務的外資銀行的各項檢查工作。而且,由外部審計師實施現場檢查在國外已經是普遍的做法,外資銀行對此已經熟悉并接受,因此,委托外部審計師開展在華外資銀行的現場檢查是現實可行的選擇。
(三) 外部審計師的選擇應注重其資質與獨立性
借助外部審計師對外資銀行實施現場檢查的成效取決于外部審計師資質的優劣。外部審計師必須具有豐富的金融專業知識和經驗,熟悉監管法規,而且要具有相當的獨立性,這樣才能保證他們有能力發現問題,并直接向監管部門報告任何發現的、可能影響銀行穩健經營或違規的事項。因此,監管部門應當對外資銀行委聘的外部審計師嚴格把關,被檢查銀行在聘請外部審計師之前必須得到監管部門的認可。外資銀行在風險管理、業務與資金往來上與海外機構有著千絲萬縷的聯系,這就要求外資銀行實施現場檢查的外部審計師不僅要掌握良好的專業技能、豐富的國際金融知識,熟悉國際慣例,還需具備與銀行海外機構(尤其是其總行或地區總部)溝通和獲取必要信息的能力,當前滿足這些要求的外部審計師非常有限。因此,應由監管部門和財政部(中注協)在已獲銀行審計資格的會計師事務所中再篩選出符合檢查外資銀行條件的單位并向外資銀行公布。在此之前,筆者傾向于由“四大”以及國內規模較大且有多年外資銀行審計經驗的會計師事務所承擔監管部門指定的現場檢查。在這個問題上,應首先考慮保障現場檢查和審慎監管的質量,對“四大”或其他事務所在我國銀行審計市場可能形成的壟斷地位不要過分擔憂[ 5 ] 。至于外資銀行的年度審計師能否進行現場檢查的問題,如無特殊需要,在獨立性和質量得到充分保證的前提下,從事報表年度審計的外部審計師也可以從事現場檢查工作。
(四) 合理確定現場檢查范圍和費用負擔
現場檢查的范圍應視具體監管需要而定,可以涉及外資銀行的各項業務和管理職能。在我國監管人力和技能尚不充足的情況下,可以考慮由外部審計師對部分外資銀行獨立進行檢查。對監管資源缺乏的領域,如網上銀行業務、金融衍生交易業務等,可以要求銀行聘請合格的外部審計師進行指定的專項檢查。在外部審計師現場檢查的基礎上,由監管部門對外資銀行進行風險評估或評級。外部審計師進行現場檢查的費用可以參照國際慣例,以市場價格為基礎,在被審計銀行與外部審計師協商后,由外資銀行支付。
(五) 加強信息共享與溝通,保證現場檢查質量
為使外部審計工作更符合監管要求,監管部門、被檢查銀行以及外部審計師三方之間的溝通至關重要。現有的三方會議制度是很好的途徑,應從以下幾方面進一步完善: (1)在外部審計師進行現場檢查前,監管部門應主持召開一次三方會議,說明現場檢查的目的,確定外部審計師實施本次檢查的內容、重點、檢查程序以及明確檢查報告的內容和提交程序、審計資料和工作底稿的收集、保管等事項。(2)在外部審計師完成現場工作及報告初稿后,應至少舉行一次三方會議,由審計師介紹此次檢查的開展情況,反映發現的問題;然后由被檢查銀行做出解釋和反饋;三方進行充分的交流,在此基礎上,由審計師完成最終的正式報告。(3)為確保外審獨立性,應保證其在現場檢查期間,享有就有關問題隨時向監管當局報告或磋商的權利,外部審計師向監管部門如實反映的情況不應視為違反為客戶保守商業秘密的有關規定。(4)對不能勝任或違反約定的外部審計師,可從資格認定的名單中刪除或建立“黑名單”,并考慮建議注冊會計師協會、財政部給予處罰等進一步措施。除此之外,監管當局還應當及時總結經驗,對委托外部審計制度定期考核評估,以期進一步完善制度,有效發揮制度功效。
[參考文獻]
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[ 2 ]亨利范格羅,索尼亞布雷約維克布拉塔諾維克銀行風險分析與管理(第2版) [M ]. 王玎玎等,譯. 北京:中國人民大學出版社, 2006.
[ 3 ]Basel Committee on Banking Supervision [ J ]. Core Princi2p le, 2006 (October).
[ 4 ]香港監管政策手冊•認可機構外聘核數師根據〈銀行業條例〉提交報告書的規定[ S].
[ 5 ] Zhouzhongfei. Chinese Banking Law and Foreign FinancialInstitutions[M ]. London: Kluwer Law International, 2001.
