1 我國企業合并會計問題的現狀
1.1 我國企業合并理論定位不明確作為財務會計三大難題之一, 合并會計報表理論最近幾年經歷了重大變化。我國合并會計報表的理論定位不是十分清晰, 既不是所有者觀, 也非主體觀, 更非純粹的母公司觀; 在合并會計報表編制目的的表述方面, 暫行規定采用的是所有者觀和母公司觀, 主張合并會計報表是為母公司的股東編制的; 從報表要素的合并方法上看, 暫行規定綜合體現了主體觀和所有者觀的合并理念, 對于控股子公司的會計報表, 要求采用完全比例合并法, 而對于共同控制子公司的會計報表, 則要求采用比例合并法; 在計價基礎方面, 暫行規定認同了所有者觀和母公司觀, 即采用雙重計價基礎, 在計算合并價差時, 對于母公司所擁有的那部分凈資產, 只按母公司的持股比例推算并確認公允價值, 對于少數股東擁有的那部分凈資產, 仍維持歷史成本基礎; 在少數股東權益性質的認定方面, 暫行規定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法, 將少數股東權益單獨列示在負債與股東權益之間;在抵消集團內公司間交易未實現損益方面, 暫行規定則完全秉承了主體觀的做法, 不論是順流交易, 還是逆流交易或平流交易, 均 100%予以抵消; 在收益確定方面, 暫行規定強調反映母公司股東所享有的凈收益, 將少數股東損益視為一項費用, 作為合并凈利潤的一個扣減項目,與母公司觀的合并理念如出一轍。 可見, 暫行規定具有十分濃厚的實用主義色彩, 其理論定位有待進一步完善。1.2 企業合并方法無明確規定我國企業會計準則對企業合并方法尚無明確規定, 此外, 購買法下所產生的商譽及購買成本在 《暫行規定》 中也未體現。由于采用不同的會計方法處理企業合并會產生顯著差異, 因此, 企業往往從自身利益出發來選擇會計處理方法。 對此, 我國 《暫行規定》 并未做出明確的規定, 因此, 在制定企業合并準則時一定要明確應采取那種合并方法。1.3 企業合并范圍界定不清晰1.3.1 合并會計報表的范圍及其標準a.數量標準。按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定, 以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權的普通股為標志。主要表現為三個方面: 直接控股, 即母公司直接擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份; 間接控股, 即母公司間接擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份; 交叉控股, 即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份。b.質量標準。 母公司對子公司擁有控制權,以能控制子公司經營政策和財務決策為標志。主要表現為四個方面: 通過與被投資公司其他投資者之間的協論文格式議持有半數以上的有表決權的普通股; 根據章程或協議有權控制企業的財務決策和經營政策; 有權任免董事會或類似機構的多數成員; 在董事會或類似機構的會議上擁有半數以上的表決權。1.3.2 我國對合并標準的規定及其不足我國在 《企業會計準則》 中作了如下規定:“企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上或者實際上擁有被投資企業控制權的, 應當編制合并報表。” 從內容看, 我國關于合并標準的規定與國際通行做法并無本質區別, 但在具體運用中, 卻與國際慣例不一致。 原因在于我國在確定合并報表范圍時, 既重視質量標準又強調數量標準。 但這種作法產生了一個弊端, 即將數量標準與質量標準混為一談, 具體表現在對間接控股和交叉控股的處理上。 此外, 跨國公司的合并問題在我國 《暫行規定》 中并未對國外子公司進行明確劃分。
2 制定我國企業合并準則的建議
2.1 合并理論應以主體觀為主如前所述, 目前可供選擇的合并會計報表理論主要包括所有者觀、 主體觀和母公司現。 從整體上看, 我國當前的合并會計報表理論更為側重的是母公司觀和所有者觀。我國未來在選擇合并會計報表理論時, 應當以主體觀為主。 主要理由如下:2.1.1 從國際上看, 主體現成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨。美國 FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。2.1.2 從我國信息需求的角度看, 對合并會計報表產生信息需求的, 決不僅僅是母公司的股東。合并會計報表對企業或債權人的決策也是相關的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔保的情況下, 合并會計報表對于商業銀行等債權人了解整個企業集團真實的財務狀況、經營業績和現金流量是至關重要的。因此, 主體觀所倡導的開放型的合并會計報表編制目的( 即合并會計報表是為企業集團的所有資源提供者編制的) 顯然與我國會計信息需求的實際情況相適應, 而其他合并觀念所闡述的合并報表編制目的則過于封閉。2.1.3 從少數股東權益和少數股東損益的性質認定看, 主體觀的立場與我國會計要素的定義相吻合。 在主體觀下, 少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分, 因為對合并主體而言, 少數股東權益并不是一項義務, 也不會導致經濟利益的流出。 同樣地, 少數股東損益也不是一項費用, 而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配。 相比之下, 所有者觀和母公司觀對少數股東權益和少數股東損益性質的認定與我國對會計要素的定義是不相容的。2.2 購買法和權益集合法并用權益集合法是在多數西方國家和國際會計準則中都被認可的合并報表會計方法。只是在這些國家和國際會計準則中對權益集合法的使用都存在著較為嚴格的限制, 遠不如在美國流行。 歸納起來, 權益集合法與購買法之爭的關鍵在于購買法下所產生的巨大資產增值與商譽,及其對合并后合并損益和一些財務比率所帶來的影響。我國 《暫行規定》 未指明企業編制合并會計報表的基本方法, 但實際上采用的是購買法, 而沒有涉及到權益集合法的內容。 隨著換股合并事件的涌現, 合并方式的創新, 這些規定已不能適應經濟發展的要求。2.3 企業合并范圍的確定應以質量標準為主、 數量標準為輔我國財政部于 1995 年 2 月發布了 《暫行規定》 , 1995 年 7 月印發了具體會計準則 《合并會計報表》的征求意見稿。我國的暫行規定要求“凡設立于我國境內, 擁有一個或一個以上子公司的母公司, 應當編制合并會計報表, 以綜合反映母公司和子公司所形成的企業集團的經營成果、 財務狀況及其變動情況” ; 母公司在編制合并會計報表時, 應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。在準則征求意見稿中基本采納了 IASNo.27 的控制定義, 對 FASB提出的更為具體和清晰的 “非共享的決策能力” 尚未予以足夠的注意。在關于應當納入合并范圍的具體原則方面, 我國參照了 IA論文格式SNo.27 的相關內容, 均以多數股權作為判別標準。顯然, FASB關于有效控制下的四種可辯駁的推定, 對我國更廣義地理解 “控制” 是很有借鑒和參考作用的。同樣地, 我國暫行規定也指出了不必進行合并的情況: 已關停并轉的子公司; 按照破產程序, 已宣告被清理整頓的子公司; 已宣告破產的子公司; 準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司; 非持續經營的所有者權益為負數的子公司; 受所在國外匯管制及其他管制, 資金調度受到限制的境外子公司。我國制訂合并報表的具體準則還應當進行更深入的調查和研究, IASB和 FASB的新動態要及時了解和借鑒, 至少在目前應詳細研究以下兩點: 第一, FASB提出的需要對母公司和子公司的關系進行重新認定的情況, 便于及時調整合并范圍; 第二, IASB提出的合并特定目的實體的規范, 便于對某些特定的業務做出規定。
