一、 IFRS執(zhí)行的三項調(diào)查
( 一) IFRS 執(zhí)行的調(diào)查項目 向 IFRS 趨同后執(zhí)行情況的調(diào)查主要以 2005 年歐盟上市公司為樣本, 規(guī)模較大的有三項: 一是瑪澤斯 ( Mazars) 在 2005 年 4 月發(fā)布的 《IFRS: 2005 年歐洲調(diào)查》, 選擇了歐盟 12 個國家 550 家大型上市公司作為樣本, 采用問卷調(diào)查和采訪方式; 二是安永在 2006 年 9 月發(fā)布的《IFRS 執(zhí)行觀察》, 對于 2005 年 IFRS在歐盟 65 家大公司的應(yīng)用情況進行了調(diào)查, 主要是基于財務(wù)報表分析; 三是英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會(The Institute of Chartered Accountants in England and Wales,ICAEW) 就 2005 年歐盟應(yīng)用 IFRS和公允價值指令的情況做了全面調(diào)查, 采用向會計機構(gòu)發(fā)放問卷和舉辦圓桌會議, 對投資者、 報告編制者和審計師進行網(wǎng)上調(diào)查、文獻回顧和報表技術(shù)分析等多種方式, 并于 2007 年 10 月發(fā)布了調(diào)查報告。
( 二) IFRS調(diào)查存在的問題 這些調(diào)查雖然在樣本和方法上存在一定差異, 但調(diào)查結(jié)果較為一致。普遍共識是采用 IFRS在一定程度上增強了財務(wù)報表的可比性, 對歐盟財務(wù)報告的發(fā)展具有積極影響。但 IFRS執(zhí)行中仍存在著問題: 一是采用 IFRS 后可比性雖然有所提高, 但各國財務(wù)報表仍然保留了鮮明的國別特色; 二是 IFRS基于原則導(dǎo)向, 在選擇和采用會計處理方法上要求大量的職業(yè)判斷, 而且個別準(zhǔn)則內(nèi)部( 允許多個備選會計處理方法) 和不同準(zhǔn)則間存在不一致或沖突, 都會妨礙一致性和可比性; 三是一些公司認(rèn)為 IFRS缺乏與行業(yè)相關(guān)的指南, 使得 IFRS不太適應(yīng)其所在的行業(yè), 而部分投資者認(rèn)為按照 IFRS編制的財務(wù)報表難以理解, 要求更多的解釋; 四是 IFRS比基于國家準(zhǔn)則編出的報表復(fù)雜, 這種復(fù)雜性損害了 IFRS的決策有用性, 不斷增加的會計確認(rèn)、 計量和披露要求, 使得編制財務(wù)報表淪為只是技術(shù)上滿足監(jiān)管要求, 而不是向市場報告公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果; 五本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)是公司在遵循 IFRS 的表述上存在差異, 有“完全遵循”和“部分遵循”之分, 而且有的聲稱只遵循 IFRS, 有的表明遵循的是“歐盟采納的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則” ( IFRS- EU) , 有的是雙重遵循, 即同時遵循IFRS和 IFRS- EU。由以上調(diào)查中發(fā)現(xiàn), 許多國家鑒于轉(zhuǎn)換成本的考慮, 雖然采用了 IFRS, 但在形式上是將以前應(yīng)用本國準(zhǔn)則的報表做了最小的變化。筆者認(rèn)為, 其可能是受各國會計傳統(tǒng)的影響, 在準(zhǔn)則趨同的初步階段這種國別差異無可避免, 并指出了原則導(dǎo)向的缺陷、 形成的矛盾, 解釋和指南會使得 IFRS 更像是基于規(guī)則導(dǎo)向, 進而加劇人們對 IFRS復(fù)雜性的批評。
二、 IASB面臨的兩大難題
( 一) IFRS的制定: 原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向 一般認(rèn)為, 財務(wù)報告和準(zhǔn)則制定應(yīng)以反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)而非形式為指導(dǎo)思想。原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則是實現(xiàn)該目標(biāo)的最好方式, 以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則為公司提供了構(gòu)造交易滿足特定會計處理要求的機會, 而這些處理沒有真實反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)。給出詳細(xì)規(guī)則的準(zhǔn)則可能并不完整, 甚至在發(fā)布時就已經(jīng)過時, 然而對于以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則而言, 職業(yè)判斷和無偏報告的愿望變得至關(guān)重要。IASB面臨的一個主要問題是關(guān)于原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的爭論。 不斷發(fā)生的會計丑聞, 使得許多人認(rèn)為會計準(zhǔn)則應(yīng)該基于原則而不是基于具體的規(guī)則。IASB的主席戴維•泰迪認(rèn)為在國際會計準(zhǔn)則發(fā)展中, IASB所面臨的最大障礙就是規(guī)定具體的規(guī)則還是應(yīng)用一定的原則。 以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在實踐中難以執(zhí)行, 因為幾乎沒有如何執(zhí)行這些準(zhǔn)則的指南, 而提供越多如何應(yīng)用原則的規(guī)則, 準(zhǔn)則看起來就越是基于規(guī)則的, 結(jié)果當(dāng)基于原則報告時公司間的可比性是難以實現(xiàn)的。可見, IASB要在原則與規(guī)則導(dǎo)向?qū)ふ乙粋€最佳平衡點并不容易。原則和規(guī)則的困境在 Mike Ng ( 2004) 的一項調(diào)查中也得到說明。 絕大多數(shù)人們認(rèn)為, 如果公司可以正確理解和應(yīng)用目前以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則, 報告可能仍然不能反映經(jīng)濟實質(zhì)的交易。 只有極少數(shù)人認(rèn)為, 如果財務(wù)會計基于更一般的會計原則可以更好地反映經(jīng)濟實質(zhì)。 這些結(jié)果表明, 無論是以原則為基礎(chǔ)還是以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計, 都不能保證公司據(jù)實報告交易的經(jīng)濟實質(zhì)。
( 二) IFRS的遵循: 不完全遵循與多版本遵循 不完全遵循。盡管 IASC ( IASB 的前身) 早在 1997 年修訂“財務(wù)報表呈報”時就要求“除非公司遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則每一項可應(yīng)用準(zhǔn)則和準(zhǔn)則解釋委員會每一項可應(yīng)用解釋, 否則其財務(wù)報表不能描述為應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”, 但不完全遵循 IFRS 的現(xiàn)象一直存在。Street 和 Gray 2000 年的研究已發(fā)現(xiàn), 在 1998 年和 1999 年的報表中聲稱遵循 IFRS ( 當(dāng)時是 IAS) 的 162 家公司, 只有 124 家表明是完全遵循 IAS的。相比之下, 2005 年對 IFRS不完全遵循情況有所好轉(zhuǎn), ICAEW調(diào)查的 200 家上市公司的合并財務(wù)報表, 只有 2家未完全遵循 IFRS。 美國的 SEC也注意到有時一個外國上市公司的報表附注里聲稱財務(wù)報表在所有重大方面是遵循 IFRS 或與IFRS相一致, 但公司只采用了部分 IFRS。 SEC已經(jīng)指出, 這本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)種聲明是不能成立的, 要求公司或者進行更改以使財務(wù)報表完全遵循IFRS, 或者去掉遵循 IFRS的陳述。遵循多版本的 IFRS。在 2006 年 9 月的“世界會計準(zhǔn)則制定者會議”上, IASB的 Paul Practer 做了《采用、 趨同和實施進程: 調(diào)查結(jié)果》的報告, 指出 IFRS的應(yīng)用和描述在不同國家存在四種情形: 審計報告和報表附注陳述遵循 IFRS; 審計報告和報表附注陳述遵循“× 國( 地區(qū)) 所采用的 IFRS”; 雙重報告, 遵循“× 國( 地區(qū)) 所采用的 IFRS”或本國一般公認(rèn)會計原則以及 IFRS; 遵循本國的一般公認(rèn)會計原則, 而不是 IFRS。各國或各地區(qū)在向 IFRS趨同時, 并非全盤拿來, 而是有所選擇與保留, 如歐盟在 2005 年所采用的 IFRS不包括 IASB的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第 2 號—— —以股份為基礎(chǔ)的支付》, 有保留地采用《國際會計準(zhǔn)則第 39 號—— —金融工具: 確認(rèn)與計量》。盡管“× 國( 地區(qū)) ”版的 IFRS 和 IASB 的IFRS間差異可能并不大, 但“× 國( 地區(qū)) 所采用的 IFRS”這樣的表述是否正確值得探討。 如果允許這樣的表述成立, 勢必會導(dǎo)致投資者的混淆, 成為準(zhǔn)則進一步趨同的新障礙。
三、 IFRS執(zhí)行調(diào)查的啟示
我國的新會計準(zhǔn)則與 IFRS實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同, 并且得到了IASB的認(rèn)可。IFRS執(zhí)行中暴露的問題, 在我國新準(zhǔn)則的執(zhí)行中也極可能存在。我國的政府或研究機構(gòu)針對新準(zhǔn)則實施第一年的情況進行的深入調(diào)查, 為準(zhǔn)則的制定和改進指明方向。IASB面臨著準(zhǔn)則原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的兩難困境, 而我國也是同樣存在這樣的問題: 既要賦予企業(yè)一定的靈活性和自主權(quán), 以更好反映交易的經(jīng)濟實質(zhì), 又要防止原則導(dǎo)向下濫用職業(yè)判斷; 既要提供必要的指南和講解, 以減少執(zhí)行中的偏誤和增強可比性, 又要防止規(guī)則導(dǎo)向下“超越閾值”的盈余管理。此外, 如果 IASB 對 IFRS 進行修訂, 是否也應(yīng)隨之修訂新準(zhǔn)則從而保持與 IFRS的趨同, 如果這樣的修訂并不適合我國國情, 又將如何處理。這將是在向 IFRS趨同和適應(yīng)中國現(xiàn)實之間權(quán)衡所面對的又一難題。
參考文獻:
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