近年來，隨著我國城市建設步伐的進一步加快，積極開展的城鎮(zhèn)房屋拆遷工作對提高城鎮(zhèn)居民居住水平、改善城市面貌、完善城市功能、促進經(jīng)濟社會發(fā)展發(fā)揮了重要作用。同時，城鎮(zhèn)房屋拆遷法規(guī)、政策日益完善，有效地規(guī)范了城鎮(zhèn)房屋拆遷行為，維護了拆遷當事人的合法權益，保障了建設項目的順利進行。其主要做法是：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對拆遷戶的補償主要采用非貨幣性補償方式，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與被拆遷人（企業(yè)或個人）達成協(xié)議，按拆遷面積返還給被拆遷人房產(chǎn)，超過拆遷面積部分按市價或協(xié)議價銷售給被拆遷人，也就是通常所說的“拆一還一”補償方式。為規(guī)范上述行為，自2001年6月13日起，國務院和國務院辦公廳先后頒布了《城市房屋拆遷管理條例》（國務院令第305號，以下簡稱《條例》）、《關于認真做好城鎮(zhèn)房屋拆遷工作維護社會穩(wěn)定的緊急通知》和《關于控制城鎮(zhèn)房屋拆遷規(guī)模嚴格拆遷管理的通知》。2004年建設部又相繼出臺了《城市房屋拆遷估價指導意見》和《城市房屋拆遷行政裁決工作規(guī)程》。各地也制定了相應的地方性法規(guī)、規(guī)章和政策，例如廣西壯族自治區(qū)政府出臺實施的《城市房屋拆遷管理條例》細則。但在相關財稅政策方面，財政部和國家稅務總局對政府拆遷非貨幣性補償所涉及的財稅問題沒有系統(tǒng)地出臺相關規(guī)定，只是各地自行零散出臺了一些政策，因此，各地方房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)感覺無所適從，對上述業(yè)務不知如何進行財稅處理。為此，本文從會計準則要義及相關稅收政策精神入手剖析此類業(yè)務的財稅問題內(nèi)涵，并嘗試尋找出解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對非貨幣性拆遷補償業(yè)務涉及會計處理和稅務清繳的具體方法。
一、非貨幣性拆遷補償?shù)臅媶栴}解析
在筆者接觸的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，采用非貨幣性補償方式返還給被拆遷人房產(chǎn)的，由于拆遷補償協(xié)議上一般只反映拆遷及補償?shù)拿娣e，而不反映其價值量，相關企業(yè)在會計處理時，大多將“實物補償方式”誤解為“非貨幣性資產(chǎn)交換”，在會計核算上按照《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定進行賬務處理，即只將收到的超補償面積的補差現(xiàn)金確認為銷售收入，而對補償給被拆遷人的房產(chǎn)價值既不確認收入，也不確認“開發(fā)成本”。
這種處理方式表面看似合理，實質上是偷換概念，錯用會計準則。從會計準則適用角度分析，根據(jù)實質重于形式原則，就其交易的實質，這其實就是以新?lián)Q舊，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用新建房產(chǎn)換入被拆遷人的舊房產(chǎn)的一項交易。這項補償業(yè)務分別由“購買”和“銷售”兩部分組成，應適用《企業(yè)會計準則——收入》和《企業(yè)會計準則——建造合同》進行會計核算，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)先從被拆遷人手中購入舊房，再將新房以相同的價格出售給被拆遷人。但在實務中因無法確定其計量價格，這類業(yè)務操作手法不具備可操作性。為此，筆者再從稅法的角度來分析上述問題，在非貨幣性補償形式下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)返還給被拆遷人的房產(chǎn)應按“成本價”確認“計稅收入”，繳納營業(yè)稅金及附加。從這一點看，要取得這個計量價格必須等到項目完工清算后才能得出，從時間上看，這是不現(xiàn)實的問題，但根據(jù)《企業(yè)會計準則——建造合同》中對合同收入與合同費用的確認規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按上一年完工并已實際銷售房產(chǎn)的平均成本作依據(jù)進行會計處理，等該項目完工清算時再根據(jù)實際成本進行相應地調整，這樣這個問題可迎刃而解。具體方法如下：
（一）補償房產(chǎn)計量價格的確定
由于項目完工時實際發(fā)生成本里面包括拆遷時暫估入賬的部分成本，這樣構成項目的成本（暫估入賬部分成本）成為一個循環(huán)，導致不能得出真實的計量價格，但可以根據(jù)實際情況選擇以下幾種方式來確定完工時較為接近真實成本的計量價格。
第一，不考慮非貨幣性補償部分的成本法。
如果發(fā)生非貨幣性拆遷補償部分涉及金額不多，可以根據(jù)會計上的重要性原則，不確認此部分的金額，以項目實際發(fā)生的成本剔出暫估入賬的成本后的成本計算得出計量價格。企業(yè)計量價格＝（項目實際成本－暫估入賬成本）÷可售面積；計量價格＝企業(yè)計量價格×補償面積。
第二，修正成本法。
以上一項目平均成本為基礎，用上一項目到本項目完工期間的平均經(jīng)濟增長率來進行修正。企業(yè)計量價格＝（上一項目的平均成本×上一項目至本項目完工時的平均經(jīng)濟增長率）÷可售面積；計量價格＝企業(yè)計量價格×補償面積。
第三，核定成本法。
以主管稅務機關或物價部門核定的“成本價”為準。
第四，成本還原法。
本方法是利用數(shù)學原理及工具建立模型求解得出，所以也稱數(shù)模求解法。
假設：某房產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)A項目的全部成本為2000萬元，開發(fā)的建筑面積為18000平方，其中：可用于對外銷售部分面積為15000平方，用于拆遷補償部分面積為3000平方，由于拆遷補償部分對價成本我們不知道，設定為M，那么整個項目的開發(fā)成本為2000＋M；則有下列等式成立：
[（2000＋M）÷18000]×3000＝N
公式解析：[（2000＋M）÷18000]為A項目的企業(yè)成本；[（2000＋M）÷18000]×3000為用于拆遷補償部分的成本；M即是我們用于拆遷補償部分的成本。
那么上述公司可轉化為如下通用公式：
[（開發(fā)項目發(fā)生成本＋M）÷項目開發(fā)面積] ×用于補償部分面積＝N，N即為計量價格。
用此方法計算出來的成本即為還原的真實成本。
（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計處理
根據(jù)企業(yè)經(jīng)營活動，實際發(fā)生此項經(jīng)濟業(yè)務時：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償（已完工項目平均成本）
貸：其他應付款——其他 （已完工項目平均成本）
完工時：
先根據(jù)實際成本調整非貨幣性補償部分計量價格
借：開發(fā)成本（實際成本與已完工成本之差）
貸：其他應付款——其他（實際成本與已完工成本之差）
結轉完工產(chǎn)品成本
借：開發(fā)產(chǎn)品（實際發(fā)生的成本）
貸：開發(fā)成本（實際發(fā)生的成本）
在房產(chǎn)移交被拆遷人時：
確認收入及相關稅費
借：其他應付款——其他（調整后的計量價格）
貸：營業(yè)收入（調整后的計量價格）
借：營業(yè)稅金及附加（以營業(yè)收入為依據(jù)進行計算）
貸：應交稅費（以營業(yè)收入為依據(jù)進行計算）
結轉成本
借：營業(yè)成本
貸：開發(fā)產(chǎn)品
兩種會計處理方法相比，按收入和建造合同方法進行會計核算，能更好地體現(xiàn)會計的實質重于形式原則，所提供的會計數(shù)據(jù)更相關、更準確，并可與稅法及稅務相關政策更好的銜接，因此收入和建造合同方法是核算非貨幣拆遷補償業(yè)務最好的會計方法。
二、非貨幣拆遷補償稅務問題解析
從非貨幣拆遷補償業(yè)務涉及的稅務問題看，難點在于營業(yè)稅和土地增值稅的相關問題上，而對于所得稅由于各地稅務機關認定比較統(tǒng)一，計繳規(guī)定和原則較為清晰。因此，筆者從營業(yè)稅和土地增值稅兩個方面對稅務問題進行深入解析：
從應納營業(yè)稅角度看，難點是如何界定政府拆遷補償。現(xiàn)有的具代表性的政策有：國家稅務總局于1997年發(fā)布的《關于征用土地過程中征地企業(yè)支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復》（國稅函[1997]87號），該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照營業(yè)稅“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。另外，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅（有人將其理解為對被收回土地使用權的補償不征收營業(yè)稅）。2007年國家稅務總局《國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2007]768號）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權調換時，其實質是以不動產(chǎn)所有權為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權轉移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經(jīng)濟利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關規(guī)定，應按‘銷售不動產(chǎn)’稅目繳納營業(yè)稅；被拆遷戶以其原擁有的不動產(chǎn)所有權從房地產(chǎn)開發(fā)公司處獲得了另一處不動產(chǎn)所有權，該行為不屬于通過受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割等非購買形式取得的住房。”還有《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》國稅函[1995]549號“對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設，應當按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉讓時未作價結算的住宅區(qū)配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。”
綜上所述，國家收回土地使用權，支付的拆遷補償費中，無論是支付拆遷補償費的一方還是收到補償費的一方均不需征收營業(yè)稅。但如果不是上述情況，則雙方均需要征收營業(yè)稅。但由于國家稅務總局未能解釋出怎樣的拆遷是屬于國家收回土地使用權，如：國家或政府委托城市投資公司或專業(yè)拆遷公司支付的拆遷補償費是否屬于國家收回土地使用權等沒有明確的規(guī)定，所以各地方稅務機關在出臺有關拆遷補償此類業(yè)務的稅收政策時，也有不同的規(guī)定：
《江蘇省地方稅務局關于拆遷安置有關營業(yè)稅問題的批復》蘇地稅函[2000]309號的具體內(nèi)容如下：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》以及《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅若干問題的批復》（國稅函發(fā)[1995]549號）精神，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補償或安置的房屋，不論以何種方式結算價款，以及拆遷人取得的房屋作何用途，均應屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。
《重慶市地方稅務局關于房屋拆遷過程中有關營業(yè)稅政策的通知》渝地稅發(fā)[2002]156號：被拆遷人與拆遷人（企業(yè)或個人，以下同）實行房屋產(chǎn)權調換形式補償?shù)模徊疬w人因房屋結構和面積原因所取得的結算價款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費。在拆遷原房過程中，被拆遷人選擇貨幣補償（安置）方式，所取得的貨幣補償（安置）價款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費。
廣東省《關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的批復》（粵地稅函[1999]295號）規(guī)定，在城市改造建設中支付給被拆遷戶得拆遷補償收入，凡經(jīng)縣級以上政府批準，國土局及有關房地產(chǎn)管理部門發(fā)出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶取得的拆遷補償收入（包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益）暫不征收營業(yè)稅。
福建省地方稅務局《關于拆遷補償業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（閩地稅發(fā)[2004]63號）規(guī)定：拆遷人給予被拆遷企業(yè)和個人補償安置的房屋，不論其以何種方式結算價款，均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補償金應作為成本費用列支，不得沖減其“銷售不動產(chǎn)”的計稅營業(yè)額。被拆遷企業(yè)和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費或補償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應征收營業(yè)稅。被拆遷企業(yè)和個人取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費，暫免征收營業(yè)稅。被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補償費或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權調換，暫免征收營業(yè)稅。
天津地稅局（津地稅流〔2007〕10號）對政府因道路、橋梁、綠地等非經(jīng)營性用地收回土地使用權，給予原用地企業(yè)地上建筑物及構筑物的補償性收入，不征收營業(yè)稅。
北京地稅局（京地稅營〔2007〕488號）對于停產(chǎn)停業(yè)補償、機器設備補償、員工失業(yè)補償?shù)炔粚儆跔I業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。
各地方稅務機關對拆遷補償是否征收營業(yè)稅不統(tǒng)一的主要原因是：對如何界定政府拆遷行為的認識沒有統(tǒng)一。根據(jù)國家不對國家征稅的原理，如果拆遷補償是需要國家或政府承擔的，不論補拆遷人是從財政取得拆遷補償還是從城市投資公司或專業(yè)拆遷公司取得都有應歸屬于政府拆遷范疇，不征收營業(yè)稅。如果拆遷補償是不需要國家或政府承擔的，則取得的拆遷補償應按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。同理，如果是采用非貨幣拆遷補償方式安置被拆遷戶的，無論其怎樣結算均應視同全額銷售，原因是假設用貨幣補償被拆遷戶，而被拆遷戶用貨幣購買商品房時，拆建單位也是需要將該商品房作為銷售處理的（政府政策性拆遷除外）。上述兩種會計處理方法相比，按收入和建造合同方法進行會計核算，雖然多交了置換部分收入的營業(yè)稅金及附加，但是也為相關企業(yè)在進行土地增值稅匯算清繳時減少很多問題，因為如果按非貨幣性資產(chǎn)交換模式進行會計核算和納稅，當?shù)囟悇諜C關可以依據(jù)營業(yè)稅相關法規(guī)強制要求補繳該部分營業(yè)稅金及附加，而相關企業(yè)因無相應政策支持而極可能被迫上繳。
從應納土地增值稅角度看，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定：拆遷補償費作為房地產(chǎn)開發(fā)成本屬于進行土地增值稅清算時的扣除項目。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以產(chǎn)權調換作為拆遷補償?shù)模鶕?jù)國稅函[2007]768號的文件精神，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將所擁有的不動產(chǎn)所有權轉移給了被拆遷戶，即認定其是獲得了相應的經(jīng)濟利益的。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，收入包含轉讓房地產(chǎn)的全部價款及有關經(jīng)濟利益。因此，除政府政策性拆遷或有特殊規(guī)定外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以非貨幣拆遷補償方式開發(fā)也需要征收土地增值稅，關鍵問題是土地增值稅計稅依據(jù)的確認。一般以營業(yè)稅計稅依據(jù)來確認。在征收方式上，一般先在產(chǎn)權轉移時先進行預征，最后進行整個項目的土地增值稅清算。需要注意的是，按非貨幣性資產(chǎn)交換方法進行會計核算計算營業(yè)金額，如果當?shù)囟悇諜C關對其補繳，則這部分補繳的營業(yè)稅金及附加不能列入開發(fā)成本進行土地增值稅的抵扣，會給相關企業(yè)帶來很大的稅務風險。
越來越多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇非貨幣拆遷補償方式給予補拆遷者補償，會出現(xiàn)更多類似的問題。為此，筆者對這項業(yè)務的會計方法和稅務清繳上做了一些有益探索并提出了解決的辦法，希望能給相關企業(yè)和部門一定的啟示。
