[摘要]本文通過對國內會計文化研究文獻的全面回顧，就會計文化研究的意義和方法、會計文化的定義、特征、功能和內容等進行了闡述，并發表了評論，本文認為：從研究方法、研究內容等方面來看，會計文化研究尚處于淺顯層次，達不到很好解釋會計現象和有效指導會計工作的目的，要使會計文化研究有價值，必須要更進一步進行深入的研究。
[關鍵詞]會計文化 成果 局限 展望
Abstract The paper presents the meaning and methods of accounting culture study as well as definition、characteristics、functions and contents of accounting culture through looking back the literature of accounting culture in China thoroughly. The paper comments that accounting culture study is in the elemental level according to the study of accounting culture. It can neither explain the accounting phenomena well nor direct accounting working effectively. We should study it deeply in order to make accounting culture study worthy.
Key words accounting culture, achievement, limination, outlook
一、會計文化研究的基本情況
一般認為關于會計文化研究開始的標志是1986年美國會計學會以“會計與文化”為主題的年會。1990年劉開瑞在國內首次提出了“會計文化”的概念。通過檢索，至2005年，以會計文化為題公開發表的論文有70篇，關鍵詞含有會計文化的論文有90篇，與會計文化相關的著作和譯著有6部，分別為：《會計倫理》（[英]杰克•莫瑞斯 編著 ; 桂江生譯）、會計倫理學概論》（ 勞秦漢著）、《會計倫理概論》（ 葉陳剛等編著）、《會計倫理學》( [ 美]羅納德•F.杜斯卡 著 ; 范寧，李朝霞譯)等理論著作，朱平壤總編的“《財務與會計》新世紀會計文化系列叢書” 《以誠信的名義：會計誠信的訴說與會計人的心靈圖存》與《走進會計的日子：中國當代會計人的心路歷程》是記錄基層會計人員在轉型期的一些故事的書，對會計文化研究有一定意義。另外，以“會計職業道德”為題的專著有40部，但到目前為止還沒有一部以“會計文化”為題的專著公開發表。
國內對會計文化的研究大體可以分兩個階段，從劉開瑞發表“會計文化初探”一文開始到1993年毛伯林在《會計研究》上發表“關于會計文化若干問題的研究”一文為止，是會計文化研究的發起階段，從1993年至今是第二階段，學界開始從社會文化與會計文化的關系、會計文化的構成等方面較廣泛地進行了研究，涉及了文化研究的研究框架，是會計文化研究的展開階段，其間各類刊物發表了大量會計文化論文，同時也有一批與會計文化有關的著作問世，但研究沒有大的突破。
二、會計文化研究的主要方面
綜合這十多年對會計文化的研究，主要集中在以下幾個方面。
（一）研究了會計文化概念揭示了會計文化的特征
一般認為會計文化需要從廣義和狹義兩個方面定義，從廣義上說，是指企業在社會實踐過程中所創造的物質財富和精神財富的總和；從狹義上講，是指企業在經營過程中所形成的獨具特色的思想意識、價值觀念和行為方式（毛伯林 1993）。劉開瑞、劉峻、馮喬根、楊紅全、袁冰等基本都使用相同的會計文化概念。應該說這種會計文化的定義深受社會文化概念的影響。
關于會計文化的特征，有不同的看法，綜合起來一般有如下共同特征：
1、時代性（適應性）
會計文化的形成和發展，必須與時代精神相適應，應是時代精神的反映，它的內容和形式體現著特定社會和時代的特征。
2、服務性
會計的最終目的是為了提高企業或其它經濟組織的經濟效益，會計對生產經營過程及結果，系統、連續地進行核算，全面、綜合的反映和監督，并根據核算資料進行分析、利用和檢查，都是為最終目的服務的，因而，服務性是會計文化的重要特征之一（劉開瑞、王興武 1993，劉峻 1992，肖艷梅 1995，龍云飛 2001）。有的學者提出的能動性（龍云飛 2001）似也可歸入這個特征。
3、特殊性（差異性）
認為會計文化存在著民族和國別的差異（毛伯林 1993），也存在著行業和部門的差異而形成各具特色的會計文化（劉峻 1992，劉開瑞等 1993）。
4、融合性
一個國家的會計文化，總是要繼承歷史上的優秀文化遺產，總要汲收國外的先進文化，總是要繼承、汲收一切營養來與自己本國會計文化融為一體，使之更加充實、完善和先進。會計文化的融合就其來源不外以下三個方面：一是從不同民族、不同國家的宏觀文化中汲取營養；二是從不同行業的微觀文化中汲取營養；三是從各基層會計機構、會計人員的會計管理實踐中汲取營養。比如中國古代重視會計工作加強會計管理的措施和形成的制度；比如西方電算化成果，都可以通過汲收、繼承與我國的會計文化相融合，從而構建中國的現代會計文化（毛伯林 1993）。
還有嚴謹性（劉峻 1992）、習得性、連續性、綜合性、群體性（黃孫明 1996）等特征，至于是否有強制性（毛伯林 1993）還需要進一步研究。此外，還有學者從會計文化形態角度出發認為具有層次性、延變性、整體性、離散性和介質性的特征（王寧郎 2005），也是一種認識。 值得注意的是，劉開瑞還就中國傳統和現代會計文化的特征進行了探討，認為傳統會計文化的核心是倫理文化、環境是政治文化、重心是人事文化、具有強大的自我更新能力（2000）；認為中國現代會計文化有如下特點：廣泛的社會性、鮮明的政策性和時代性、思維的超前性、競爭性、多維性、個性與共性共存性、主體性、團體協作性、國際性、防范性等（2001）。
（二）關于會計文化的內容和要素組成
毛伯林認為從宏觀角度看會計文化作為一個系統，應包括會計活動過程要素、會計活動結果要素、會計精神現象要素、會計精神本質要素等四要素。從微觀角度看包括種子(或核心)要素、催化要素、品質化要素、物質化要素、習俗化要素五個基本要素，其中種子(或核心)要素，主要是指會計價值觀念、精神境界與理想追求，它們決定著會計文化的內容和方向；催化要素，是指會計方面的教育培養、科技文藝和規章制度等，這些內容又可分別稱為會計教育文化、會計科學文化、會計藝術文化、會計制度文化等等；品質化要素，是指普遍存在于會計職業者身上的各種修養和意識；物質化要素，主要是指會計向有關方面提供信息服務，提供技術咨詢，以及會計職業教育向社會輸送的各級、各類高質量的會計人才等等；習俗化要素，主要是指會計的風俗、習慣與信條，以及會計職業內部的信息溝通渠道等等（毛伯林 1993）。一般認為廣義的會計文化包括會計物質文化、會計制度文化和會計精神文化三大部分。會計物質文化是會計文化賴以生存和發展的物質基礎，它主要包括各種會計物質生活資料、會計工作環境、生活設施，文教衛生等基本設施設備構成，體現會計文化的發達程度，是會計精神文化的物質體現和外在表現，是會計文化中有形的物質財富（龍云飛 2001）。會計制度文化，有的認為包括會計工作領導體制、會計人員管理體制、會計工作規范、會計法制（何勇 2000）；有的認為包括在一定的社會政治經濟制度基礎上形成的并受到會計管理部門監督、實施的法律化制度和行政化制度；實行上述制度的各種具有物質載體和特定權力的機構設施；社會主體對會計事務的參與組織形式。會計精神文化，有的認為是指廣泛的會計意識形態，如會計信念、會計價值觀、會計道德觀、會計法律觀、會計教育觀、會計人才觀、會計經濟觀、會計社會觀、會計美學觀以及作為人類社會智慧結晶的會計科學、會計理論與會計方法等等（毛伯林 1993）；有的認為包括會計的思想意識、價值觀念、精神面貌、心理素質、會計反映和監督哲學、審美觀念等（劉峻 1992），表述不一，但都包括會計的是意識和觀念方面的內容。
（三）關于會計文化的研究意義及會計文化的功能
關于會計文化研究的意義，有的學者認為具有歷史和現實兩個方面，就歷史意義而言，認為人們對會計文化的關注和研究是人類歷史發展到特定階段的行為，為了弘揚我國傳統的會計文化、引進消化、吸收現代西方先進的會計文化、建設有中國特色的會計文化，就必須開展會計文化的研究；就現實意義，認為開展會計文化研究首先是當前我國會計改革的迫切要求，因為會計改革首先需要改革的就是人們的會計觀念，其次會計文化研究可以促進會計國際間的協調，因為會計的國際協調實際上是不同國家會計文化的融合，只有深入地開展會計文化的研究，比較各同會計文化的異同，求同存異，才能更有效地推動國際間會計的協調（張明靜 黃寶華 1992）。還有的認為會計文化的研究有拓寬視野、完善會計理論體系、為會計學提供檢查和預測系統的作用（袁冰 1992）。有的認為會計文化有助于形成共同的價值現、有助于充分發揮會計人員的知識與智慧、有助于提高會計信息的質量和消除會計組織內部的各種矛盾和沖突（王寧郎 2005）。有的認為研究會計文化是服務會計改革的需要、是促進會計發展的需要、是豐富和發展企業文化的需要（馮巧根 1993）。
關于會計文化功能，也是學界關注的一個主要問題，因為會計文化功能問題同其研究意義一樣，要解決會計文化研究的必要性問題，即要看有什么作用、能解決什么問題，學者們的看法基本一致，認為主要有以下幾個功能：
1、導向功能
會計文化能夠把會計人員的一切行為引導到現實企業確定的目標上來，使會計人員在潛移默化中接受共同的價值觀念和做事方式，會計文化在會計管理中的導向是積極的、明確的，它把堅定的會計追求、強烈的群體意識、正確的激勵原則、鮮明的社會責任、可靠的價值觀和方法論諸因素滲透到會計管理的全過程，使之更完善、合理，有效。會計文化中的導向功能既可通過一種制度性的、物質性的導向，對每個會計個體的行為產生根本的影響，也可以通過世界觀，價值觀，倫理道德觀等思想和精神來導向（劉峻 1992，毛伯林 1993，馮巧根 1993，肖艷梅 1995，劉開瑞 2001）。
2、凝聚功能
會計文化具有一種使會計人員在統一的思想指導下，產生一種對會計目標、準則、觀念等的認同感和作為會計管理者的責任感、使命感、榮譽感、自豪感和歸屬感，在此基礎上，將產生一種強烈的向心力凝聚力，會計人員的思想、感情和行為就會緊緊聚結在一起，協力同心，為實現共同的目標、理想去開拓進取、奮勇拚搏，使整個會計系統，最大限度地發揮出巨大的整體效應（毛伯林 1993，馮巧根 1993）。
3、約束功能
會計文化是一種無形的、非正式的、非強制性的、不成文的行為準則，會計文化締造的這種會計精神為每一個會計個體提供了一種行為的準則，每一個會計個體都能通過選種無形的約束來使自己的行動、心理、價值觀念等符合共同的價值觀念．而會計管理者則通過會計組甥價值觀的約束和指導，讓會計人員進行自我調節控制，從而使會計個體目標與整體目標一致。會計文化的約束是一種“軟約束”，因為會計文化的核心是會計精神文化（肖艷梅 1995，劉開瑞 2001）。
4、激勵功能
會計文化中的激勵功能不是靠金錢的誘惑力來調動會計人員積極性，而是靠取得領導的信任、同事的敬重、個人素質的提高等來增強會計事業的凝聚力。它在相信人、理解人、尊重人、愛護人的基礎上協調和控制會計人員行為、心理、動機，同時產生一種激勵機制，激勵職工為實現自我價值和會計發展目標而不斷進取。因而，能最大限度地激發會計人員的積極性（劉開瑞 2001）。
此外還有輻射功能、拓展功能(毛伯林 1993)、協調功能、優化功能（毛伯林 1993，劉開瑞 2001）、聚合功能、融合功能、表率功能、應變功能（劉開瑞 2001）等。
（四）關于研究方法
對于會計文化的研究方法主要有歷史分析法、比較分析法、多學科交叉運用法（張明靜 黃寶華 1992）。認為其中多學科交叉運用法是以耗散結構論、突變論、協同論作為會計文化研究的認識論，并廣泛吸納人才學、行為科學、社會心理學，管理科學的研究成果，從而推動會計文化發展的一種方法，是當前會計文化研究的主要方法。從總體上看主要采用規范研究方法。
三、會計文化研究的成就和局限
在1986年提出會計文化概念開始至今二十年的時間里，通過研究和推廣，會計界基本已經承認了會計文化的存在，并且提出了建立會計文化學的設想，認為該學科是“會計領域文化現象及其規律的科學。它要研究會計與文化的內在聯系，揭示會計文化的本質和規律等”[1]。應該說通過對會計文化概念的界定、會計文化研究的意義的探討以及對會計文化的特點、功能（作用）、會計文化的組成內容（要素）、會計文化的特色等內容的研究，使人們認識到了會計文化研究的重要性，加深了對會計及其影響因素的認識，拓寬了會計領域。縱觀國內會計文化的研究， 劉開瑞無疑是國內會計文化研究第一人，它最早提出會計文化概念、發表的會計文化論文最多，也是結合中國傳統和現代最緊密的學者，其次為毛伯林，他也是較早進行會計文化的學者，并且也是唯一一個在中國最權威刊物《會計研究》上發表會計文化研究論文的學者，但是，在此后就很少見到他這方面的著作了，其他的學者都是零星的研究，還沒有形成特色，而且總體上研究力量有限。同時還有以下一些特點：
（一）研究方法較單一
構建會計理論的方法有非理論的方法、演繹方法、歸納方法、倫理方法、社會學方法、經濟學方法、折衷方法、規范方法、行為法、實證方法等（貝克奧伊 2004），會計理論創新的研究方法主要有系統法、假說法、移植法、相似法、類比法、組合法、調查法和實證法等方法（于玉林 田昆儒 2005），就目前學者們的研究來看，在基本方法和具體方法的選擇上明顯比較單一，實證等方法的應用基本沒有，特別是能夠結合我國會計實踐、解決會計實際問題，比如會計信息虛假的文化因素、國際會計協調中的文化差異及其現實影響等都缺乏指導性、前瞻性的研究結論。特別是針對目前會計人員文化變化方面具體情況的研究還沒有成果，似乎都處于一種著名哲學家利奧塔所說的“宏大敘事”層次，宏觀方面的多，微觀方面的少，歷史方面的多，現實方面的少，需知，我們的社會正處于一個重要的轉型期，這種轉型完全可以同中國幾千年歷史中重大社會轉折并列。
（二）會計文化研究的內容有局限
1、對會計文化特殊性認識不夠
對會計文化的范圍和內容，基本上借用了一般文化學的結構，把會計文化分為廣義和狹義兩種概念，特別是大多數學者采用廣義的概念，往往給人一種映像，好像會計的一切盡可以收入會計文化囊中，對這種情況，有人提出了自己的看法：認為“會計文化是在會計主管倡導下形成的并為全體會計員工共同認可、信奉、實踐和傳承的精神財富的集合，由核心層的共同會計價值觀和顯現層的誠信、獨立、客觀、公正、謹慎、保密六個要素共同構成，為會計在人類社會實踐中的職能和作用的充分發揮提供強大的精神力量”。[2] 明確提出了會計文化的狹義界定，楊春濤提出了“會計核心要素 - 會計人群價值觀”的概念，并認為會計人群的價值觀有其主觀能動性、客觀環境性以及主觀能動性作用于客觀環境性所產生的效應三部分，[3] 筆者認為這種區分有其積極的現實意義，事實上，與會計文化相關的企業文化的研究一般也定位在狹義層面，“企業文化作為管理范疇的一個概念，不可能面面俱到，只能以企業的精神文化為研究對象，如定義過寬，不利于問題研究的深入。”[4] 把會計文化定義在狹義范圍可以使文化研究者把精力集中在我們轉型社會中最迫切需要解決的一些熱點問題，特別是有利于解決國際會計協調中的一些問題。
2、會計文化研究的深度不夠
如果把會計文化定義在狹義范圍，則明顯看到學界對會計文化研究的深度不夠，作為精神領域的會計文化到底有哪些要素、由哪些內容構成？要素間、內容間有什么關系？哪些內容是主要影響因素、決定因素，哪些是次要因素？這些因素是如何變化的，有什么規律？特別是在我國改革開放這幾十年 —— 一個非常重要的社會轉型期內會計文化有什么變化、將會如何發展等這些問題都缺乏細致深入的具體研究，為了指導會計實務，促進會計理論研究，有必要再深入研究。
3、對會計文化與其它方面的聯系研究不夠
“文化的特性表現在，它不是與經濟、政治、科技、自然活動領域或其它具體對象相并列的一個具體對象，而是內在于人的一切活動之中，影響人、制約人、左右人的深層的、機理性的東西。”[5] 會計文化同樣如此，對會計文化研究也可以從不同的視角出發，如政治的、哲學的、倫理的等，那么如何認識與會計哲學、會計倫理學等的關系，會計史學對會計文化可以提供哪些幫助等等這些問題并沒有納入學者們的研究范圍。
總之，隨著會計理論研究的綜合化、細化，會計文化研究的興起給會計研究提供了一個新的視角，從而深化會計理論的研究，更好地認識會計，但會計文化的研究必須要深化，必須要解決中國會計存在的實際問題，必須要解決會計在不同地區差異的文化原因，必須要解決會計國際協調中的文化差異的處理。
注釋：
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[1] 于玉林 2002 大會計學概論 立信會計出版社 p259
[2] 殷勤凡 2005 對會計文化的批判性思維 《當代財經》 第5期
[3] 楊春濤 2003 對會計文化要素的思考 《經濟師》 第8期
[4] 王成榮等 2002 《企業文化學》 經濟管理出版社 p47
[5] 衣俊卿 2005 《文化哲學》 云南人民出版社 p15
參考文獻：
1 劉開瑞 1990 會計文化初探 《財經理論與實踐》第2期
1993 試論會計文化的定義和特點 《財會通訊》 第11期
2000 中國傳統會計文化的若干特征 《廣西會計》 第7期
2001 中國現代會計的文化特征 《廣西會計》 第6期
2001 會計文化的功能 《云南財政與會計》第4 期
2 袁冰 1992 會計文化淺論 《山西財經學院學報》第6期
3 張明靜 黃寶華 1992 試論會計文化 《財稅與會計》第7期
4 劉 峻 1992 試論會計文化 《當代財經 (江西財經學院學報) 》第5期
5 毛伯林 1993 試論會計文化 《財會通訊》第8期
1993 關于會計文化若干問題的研究 《會計研究》 第3期
1993 試論會計文化 《財會通訊》 第9期
6 馮巧根 1993 會計文化試探 《財會通訊》第11期
7 肖彥梅 1995 簡論會計文化 《中央財政金融學院學報》 第7期
8 何 勇 2000 構建一種開放性的會計文化《中華文化論壇》 第4期
9 龍云飛 2001 簡論會計文化 《工業技術經薪》 第1期
10 王寧郎 2005 淺析會計文化 《財會研究》 第10期
11 殷勤凡 2005 對會計文化的批判性思維 《當代財經》 第5期
12 楊春濤 2003 對會計文化要素的思考《經濟師》 第8期
13 于玉林 田昆儒 2005 《會計基礎理論》 立信會計出版社
14 甘肅科技信息網科技文獻資源共享平臺 http://db.gsinfo.net.cn/udrp/index.php
作者：楊仲杰 文章來源：甘肅工業職業技術學院
