一、交易性金融資產與謹慎性
(一)交易性金融資產的劃分范圍
《企業會計準則》中把金融資產劃分為四類,其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。交易性金融資產,主要指企業為了近期內出售而持有的金融資產,以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產。可以看出,一項資產被劃分為交易性金融資產要具有兩個特點:一個是企業持有該資產是為了交易,是以賺取差價為目的的投資;另一個是該項金融資產要具有活躍的金融市場,在市場上有報價,其公允價值能夠從活躍的市場上取得。
(二)交易性金融資產的確認
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中定義交易性金融資產的確認原則如下,滿足其中一項即可:
1.取得該金融資產的目的主要是為了近期內出售或回購; 屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理; 屬于衍生工具。但是,被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。
(三)謹慎性的概念
要求企業在會計核算工作中應當保持必要的謹慎,充分估計到各種風險和損失,既不高估資產或收益,也不低估負債或費用。
二、交易性金融資產的計量分析
(一)賬戶
對交易性金融資產的核算應設置“交易性金融資產—成本”、“交易性金融資產—公允價值變動”、“公允價值變動損益”、“投資收益”等科目。其中,“公允價值變動損益”科目核算企業交易性金融資產因公允價值變動而形成的應計入當期損益的利得或損失,該賬戶屬于損益類賬戶,其余額對企業當期利潤或虧損會形成直接影響。因此,交易性金融資產核算的核心就是公允價值計量的問題。“投資收益”科目核算企業持有交易性金融資產期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產時實現的投資收益或投資損失。
(二)交易性金融資產的確認與計量問題
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中沒有明確界定交易性金融資產的持有時間,只要是近期內持有的以賺取差價為目的的金融資產,就可以作為交易性金融資產核算。這就存在了兩個問題:
1.持有期間的不確定造成會計判斷時的不一致
《企業會計準則》規定金融資產一旦劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,就不能再劃分為其他類金融資產。在初始計量時,該類金融資產的初始成本不包括交易費用,交易費用計入當期損益,而其他類金融資產的初始成本則包括了交易費用。時間范圍的不確定需要會計工作者很高的判斷力,由于會計工作者的經驗和會計估計不足,可能導致會計計量時對交易性金融資產的判斷失誤,降低了會計信息的可靠性。
例:甲公司2007年購入金融資產A,公允價值為10萬元,另有已宣告但尚未發放的現金股利2萬元,相關交易費用3 000元。
(1)如果將其劃分為交易性金融資產,會計分錄處理為:
借:交易性金融資產——成本100 000
應收股利 20 000
投資收益3 000
貸:銀行存款123 000
在年末“投資收益”直接轉入“本年利潤”,減少了企業資產負債表日的“本年利潤”數額。
(2)如果將其劃分為持有至到期投資,會計分錄處理為:
借:持有至到期投資103 000
應收股利 20 000
貸:銀行存款123 000
顯然,上述兩種計量方式對企業利潤的影響是不同的,劃分為交易性金融資產企業所得的利潤低于劃分為持有至到期投資企業所得的利潤。
