摘要：驗資業務屬于一種特殊目的的審計業務。經濟的發展和社會公眾的期望，都要求驗資報告規范必須與時俱進。本文提出驗資報告規范的改進建議和驗資報告體系的構建。通過建立驗資報告體系，將顯著提高驗資報告的質量和公眾對注冊會計師的信心。
關鍵字：驗資報告 規范 建議 體系
所謂驗資，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告。驗資報告是注冊會計師驗資過程中的公開勞動成果，是注冊會計師與使用者溝通的重要的乃至唯一的渠道，是聯系理論與實務的橋梁，也是注冊會計師智慧的精華和能力的體現。
驗資業務屬于一種特殊目的的審計業務。標準驗資報告規范經歷了1991年規范模式、1996年規范模式和2001年規范模式。2006年2月15日修訂的《中國注冊會計師審計準則第1602號－驗資》（以下簡稱“驗資2007”），對驗資進行了綱領性規定。至此，驗資報告的發展有了巨大進步，更好的加強了注冊會計師與使用者的溝通，有效的防止了濫用驗資報告現象。但驗資工作，貌似簡單，實為復雜，潛在風險很大。雖然經過2001年規范模式之后，驗資報告規范已經發展到比較成熟的階段，但經濟進一步發展，審計理論的更新和社會公眾期望的增強，驗資報告規范有進一步修改的必要。
一、驗資報告規范的改進建議
我國企業的驗資制度，與企業法人制度的建立是密切聯系的。它伴隨外商投資進入中國而出現，在國內私營企業得到法律承認后，經歷了企業自行登記提交資信證明等階段，最終作為注冊資本制度的一個環，以法律的形式正式確定為注冊會計師的業務內容。因此說注冊會計師驗資業務，是適應我國對外開放需要而產生的。
驗資報告規范得發展，有其自身內在的推動也有外力的促使。1991年以來隨著驗資風險、審計責任、合理保證等這些審計理論和思想得出現，驗資報告的措辭越來越謹慎化和標準化，格式與內容越來越“符號化”。“四川德陽會計師事務所對四川德陽市東方企業貿易公司驗資案件”之后1996年至1998年全國掀起的一股針對注冊會計師驗資業務的訴訟浪潮，極大推動了驗資報告規范的發展。最終促成2001年7月1日施行的《獨立審計實務公告第1號－驗資》（修訂）（以下簡稱“驗資2001”）和《中國注冊會計師執業規范指南第3號－驗資》。
經濟的進一步發展，公司注冊資本或實收資本的具體形式和內容的不斷推陳出新，要求驗資報告規范必須與時俱進。社會公眾得期望和注冊會計師“經濟警察”的地位都要求注冊會計師必須恪盡職守，敢于奉獻。因此，注冊會計師應敢于承擔風險，但在細節和執行上要更多得去規避驗資風險。筆者認為，驗資報告規范應在如下幾點上進行改進。
（一）驗資報告標準格式的收件人應該分兩種。驗資報告得使用者大致可以分為兩種：一種為具體的工商行政管理部門及其他政府機關和全體股東；另一種為抽象的可能使用的社會公眾。據此推知，收件人也應分兩種：一種為具體的驗資委托人，另一種為社會公眾。驗資報告是注冊會計師驗資工作的勞動成果，法定上驗資報告供公司申請設立登記及據以向全體股東簽發出資證明時使用。但是，注冊會計師作為“經濟警察”，理應服務于社會公眾。它可以服務于特定的委托人，但它必須具有服務于公眾的職能，這既應該成為這個行業不成文的規定，又應該是這個行業生生不息的源泉。驗資報告或多或少是對企業的“資信證明”或“信譽擔保”能力的一種佐證。因此，當被審單位要求注冊會計師出具收件人欄不填的驗資報告時，即是面向社會公眾出具的，應向公眾負責。至于可能出現的驗資風險，注冊會計師應考慮在其他方面進行規避。
（二）驗資意見過于單一，不符合社會公眾多樣化的需求。按照“驗資2001”第二十二條和“驗資2007”第二十三條規定“注冊會計師在審驗過程中，遇有下列情形之一時，應當拒絕出具驗資報告并解除業務約定:（一）被審驗單位或其出資者不提供真實、合法、完整的驗資資料的；（二）被審驗單位或其出資者對注冊會計師應當實施的審驗程序不予合作，甚至阻撓審驗的；（三）被審驗單位或其出資者堅持要求注冊會計師作不實證明的。”。因此我們出具的驗資報告全是無保留意見的報告，工商行政管理部門收到“驗資報告”就視同公司資金已經到位，這與我們的意見類型過于單一有關。筆者認為驗資報告應該參照審計報告的做法，增加意見類型。驗資報告意見類型應分為肯定意見，否定意見和無法表示意見。這樣作既可以減少驗資風險，同時可以提高驗資質量和社會公眾對驗資情況的理解。
（三）驗資報告的報告日期應以時為界。驗資是注冊會計師對被審驗單位歷史事項進行的審驗。在實際操作中，外勤審驗工作結束的時候有可能是在當天的上午或下午，也就是說，這個時點到這一工作結束總有個時間差，在這段時間差內，被審驗單位的財務狀況就有可能發生變化，甚至重大的變化。所以，注冊會計師在完成外勤審驗工作日，并沒有把該日被驗單位的所有相關財務狀況反映出來，只能反映注冊會計師外勤審驗工作結束時的那個時點以前的財務狀況。由此看來，注冊會計師是沒有能力完整地反映或披露外勤審驗工作結束日的全部情況。因此報告日期應以時為界或者說應以完成外勤工作的前一天作為報告日期(全春,2003)。
（四）驗資報告應具有時效性。驗資業務實質上是對某一時點的情況進行審驗。因此，驗資具有合理保證的特性。我國規定企業法人每年需年檢一次，因此我們應視其年檢通過的企業其財務狀況得到公允地反映。驗資報告的有效期可以考慮限制在下一次年檢通過時止。這樣做大大減輕了驗資風險。一個良好地執業環境和次序的經濟環境需要各部門各行業的通力協作。不能只有注冊會計師來承擔，當社會人人有責時，社會才會井井有條。
綜合以上考慮，我對驗資進行重新定義。所謂驗資指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位某一時點注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，發表驗資意見，出具驗資報告。
二、驗資報告體系的構建
驗資報告自身的缺陷要求我們建立一套系統方法，規避風險，提高驗資和信息傳達給公眾的質量。驗資風險的存在，使注冊會計師行業過多的去保護自己。這些保護維護了行業的發展，但也把那些職業道德水平低下和專業勝任能力極差的注冊會計師給保護下來了。這樣發展下去，驗資市場最終將演變為“檸檬市場”，注冊會計師行業將出現“格雷欣法則”。因此，驗資規范中應盡量做到能夠剔除那些差勁的注冊會計師人員，只有這樣才能促成注冊會計師行業的真正健康發展，才能得到公眾的長期信任，發展才有土壤。
驗資報告體系的構建，應體現在時間軸上，即驗資前、驗資中和驗資后。
驗資前，注冊會計師應當了解被審驗單位基本情況和驗資單位或個人的歷史資信情況，考慮自身獨立性和專業勝任能力，初步評估驗資風險，以確定是否接受委托。如果接受委托應與委托人就可能遇到的問題和責任劃分進行溝通，簽定業務約定書。注冊會計師應就此思考驗資的重點和應注意的問題。驗資時，注冊會計師應嚴格按照獨立審計準則和其他相關規定，特別是《中國注冊會計師執業規范指南第3號－驗資》得要求進行審驗。保持應有的職業謹慎和專業判斷能力。
驗資后，驗資報告形成或發出。注冊會計師應根據距年檢的時間距離，確定復查頻率和時間，發現錯誤應及時收回或向報告使用人聲明撤銷，或對驗資報告進行補充說明。如果在復查之前，驗資報告出具之后由于被審驗單位的違規行為給使用者帶來的經濟后果，注冊會計師不負任何責任，但如果復查之后注冊會計師知情不報，將負相應責任。金融、工商部門、注冊會計師協會及其他相關機關和組織，配套出臺相關措施法規協助驗資后的規范體系的形成，從根本上提高驗資質量。
三、總結
驗資是注冊會計師的一項重要鑒證業務，是國家法律賦予注冊會計師的光榮使命。中國的基本國情及現階段經濟得發展和對外開放的深入，對驗資業務有著特殊的需求。驗資業務要健康發展和服合經濟發展等各方面的要求，驗資規范需要進一步改進。驗資報告體系的建立，將顯著提高驗資報告的質量和公眾對注冊會計師的信心。
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作者：胡春暉 文章來源：云南財經大學
