本文簡(jiǎn)要列示了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）[i]、美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(US GAAP)[ii]和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)之間的一些主要差異。作者就IAS（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）、US GAAP和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截至2006年3月的差異做一些比較。就這些差異來(lái)說(shuō)，其重要程度會(huì)因公司經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)、公司所在的行業(yè)、所選擇的會(huì)計(jì)政策等因素而有所不同，因此要充分理解這些差異，需要參考相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家規(guī)章。IASB 及FASB 的趨同項(xiàng)目是為了消除IFRS 和US GAAP 之間的差異。比較基礎(chǔ)：FAS141——合并會(huì)計(jì)，及與其相關(guān)準(zhǔn)則、公告和解釋[iii]；國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（IFRS3）——企業(yè)合并, 及與其相關(guān)準(zhǔn)則和解釋[iv]和中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)（簡(jiǎn)稱ASB20，下同）——企業(yè)合并[v]。
1.范圍比較。FAS141適用于主體獲得企業(yè)凈資產(chǎn)或者獲得主體控股權(quán)益情況，不適用于除此以外的控制交易和非盈利組織及其合并。包括兼并一個(gè)或一個(gè)以上主體或者使其成為子公司；一個(gè)主體向另一主體轉(zhuǎn)讓凈資產(chǎn)或控股權(quán)益；所有主體轉(zhuǎn)讓凈資產(chǎn)或控股權(quán)益形成一個(gè)新主體。IFRS3,企業(yè)合并，指把一個(gè)單獨(dú)的主體或企業(yè)組合成一個(gè)報(bào)告主體。在決定一項(xiàng)交易是否符合IFRS3定義時(shí)，主體應(yīng)該考慮獲得或接受的項(xiàng)目是否符合企業(yè)定義。IFRS3,把企業(yè)定義為為了向投資者提供報(bào)酬或者向政策持有者或參與者提供較低成本或直接成比例的其他經(jīng)濟(jì)利益而實(shí)施管理的一整組活動(dòng)和資產(chǎn)。通常，下列事項(xiàng)符合企業(yè)合并定義：購(gòu)買主體所有資產(chǎn)、負(fù)債和活動(dòng)權(quán)利；滿足購(gòu)買滿足企業(yè)定義的一些資產(chǎn)、負(fù)債和活動(dòng)權(quán)利；成立一個(gè)新的法律主體，該主體擁有被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和活動(dòng)權(quán)利。ASB20，企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。業(yè)務(wù)合并比照準(zhǔn)則規(guī)定處理。不涉及下列企業(yè)合并：兩方或者兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并；僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。
2.合并方法比較。FAS141，IFRS3和ASB20都要求使用購(gòu)買法合并。但對(duì)同一控制下的合并容許使用集合權(quán)益法。
3.合并成本比較。FAS141合并成本是企業(yè)合并中購(gòu)買主體的成本。發(fā)行權(quán)益證券成本作為權(quán)益證券公允價(jià)值扣減。間接費(fèi)用在合并時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。FAS141，購(gòu)買方以現(xiàn)金支付的，應(yīng)該以現(xiàn)金作為被購(gòu)買方成本的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；其它情況下，以公允價(jià)值作為被購(gòu)買方成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。IFRS3，合并方以公允價(jià)值計(jì)量合并成本，并加上任何可歸屬合并過(guò)程的費(fèi)用和未來(lái)或有成本調(diào)整。ASB20，同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行的企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付給的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況計(jì)量合并成本：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)做出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
4.計(jì)量企業(yè)合并日期比較。FAS141，完成日。IFRS3，購(gòu)買日，即控制權(quán)轉(zhuǎn)移日。IASB 在制定IFRS 3 時(shí)，考慮了上述問(wèn)題。IASB 和FASB 正在共同進(jìn)行“購(gòu)買會(huì)計(jì)程序”的項(xiàng)目。ASB20，同一控制下的企業(yè)合并，合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買日是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。
5.初始計(jì)量比較。FAS141，被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量。IFRS3，被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量，包括購(gòu)買方少數(shù)股權(quán)。ASB20，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)生股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的、合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，是指母公司編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)列示的金額。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額，被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量。合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。
6.確認(rèn)已計(jì)劃在購(gòu)買后進(jìn)行重組所產(chǎn)生的負(fù)債處理比較。IFRS3，只有被購(gòu)買方已經(jīng)根據(jù)IAS 37 確認(rèn)了準(zhǔn)備﹐才可以確認(rèn)該項(xiàng)負(fù)債。FAS141，如果結(jié)束活動(dòng)和遣散員工的計(jì)劃已在購(gòu)買之前開(kāi)始，必須在購(gòu)買后一年內(nèi)完成，則可以確認(rèn)負(fù)債。ASB20，沒(méi)有類似規(guī)定。
7.企業(yè)合并中把或有負(fù)債確認(rèn)為被購(gòu)入的負(fù)債處理比較。IFRS3，如果公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，則確認(rèn)該或有負(fù)債；FAS141，如果公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，或根據(jù)SFAS 5，支付是很可能發(fā)生的和能合理地估計(jì)時(shí)，則確認(rèn)該或有負(fù)債。IFRS 3 的方法非常接近美國(guó)的方法。ASB20，合并中取得的被購(gòu)買方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債，或有負(fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額；初始確認(rèn)金額減去按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額后的余額。
8. 少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)量比較。FAS141，少數(shù)股東權(quán)益的按被購(gòu)買公司賬面價(jià)值中少數(shù)股東的比例來(lái)計(jì)量。IFRS3，少數(shù)股東權(quán)益的按公允價(jià)值中的少數(shù)股東比例來(lái)計(jì)量。ASB20，與IFRS3相同，即少數(shù)股東權(quán)益的按公允價(jià)值中的少數(shù)股東比例來(lái)計(jì)量。
9．購(gòu)買研制中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目處理比較。根據(jù)IFRS 3，購(gòu)買研制中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可以確認(rèn)為一項(xiàng)購(gòu)買的，且有使用年限的無(wú)形資產(chǎn)，需要攤銷；或者，如果不可以單獨(dú)計(jì)量，則作為商譽(yù)的一部分，不需要攤銷，但要每年進(jìn)行的減值測(cè)試。 FAS141，把購(gòu)買研制中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用化來(lái)處理。FASB 正在考慮是否采用IASB 的方法。ASB20，沒(méi)有類似規(guī)定。
10.負(fù)商譽(yù)。FAS141，負(fù)商譽(yù)首先按照購(gòu)入的非金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的比例進(jìn)行分配，剩余部分確認(rèn)為非經(jīng)常利得。IFRS3，把負(fù)商譽(yù)立即確認(rèn)為利得。ASB20，與FAS141相同。購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對(duì)取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
11.商譽(yù)。商譽(yù)指購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。FAS141，IFRS3和ASB20，都規(guī)定攤銷商譽(yù)，但要每年進(jìn)行的減值測(cè)試。
結(jié)論。企業(yè)合并會(huì)計(jì)的目的是對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定。購(gòu)買會(huì)計(jì)涉及確定購(gòu)買成本、將該成本分?jǐn)傆诒毁?gòu)企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債、以及在購(gòu)買時(shí)和購(gòu)買后對(duì)形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其他會(huì)計(jì)問(wèn)題包括確定少數(shù)股權(quán)金額、在一段期間內(nèi)購(gòu)買而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問(wèn)題、購(gòu)買成本的后續(xù)變化或?qū)Y產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)的后續(xù)變化以及要求披露的事項(xiàng)等。本文簡(jiǎn)要比較了美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)主要內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并會(huì)計(jì)在合并概念、合并日確定、重組準(zhǔn)備、或有負(fù)債確認(rèn)、少數(shù)股東權(quán)益計(jì)量、購(gòu)買研制中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目和負(fù)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理上還存在八方面差異，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在負(fù)商譽(yù)處理上與美國(guó)相同，而在其他方面則比較接近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)對(duì)重組準(zhǔn)備確認(rèn)和購(gòu)買研制中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目如何處理沒(méi)有做出規(guī)定。看來(lái)，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同性方面，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)還須做出不少努力，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有待進(jìn)一步完善。
參考文獻(xiàn)：
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[i].International Accounting Standards (IASs) were issued by the IASC from 1973 to 2000. The IASB replaced the IASC in 2001. Since then, the IASB has amended some IASs, has proposed to amend other IASs, has proposed to replace some IASs with new International Financial Reporting Standards (IFRSs), and has adopted or proposed certain new IFRSs on topics for which there was no previous IAS. Through committees, both the IASC and the IASB also have issued Interpretations of Standards. Financial statements may not be described as complying with IFRSs unless they comply with all of the requirements of each applicable standard and each applicable interpretation. IFRS comprises: Standards and interpretations approved by the IASB;International Accounting Standards (IASs);SIC interpretations.
[ii].美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱FASB）是美國(guó)從1973年起，為建立公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）而成立的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。US GAAP comprises: Level A. FASB Statements, FASB Interpretations, Accounting Principles Board Opinions, Accounting Research Bulletins, SEC Staff Accounting Bulletins ;Level B. FASB Technical Bulletins, AICPA Industry Guides, AICPA Statements of Position ;Level C. Emerging Issues Task Force Consensuses, AICPA Accounting Standards Executive Committee Practice Bulletins;Level D. FASB Staff Implementation Guides, Derivatives Implementation Group Consensuses, FASB Staff Positions, FASB Concepts Statements, AICPA Issues Papers, and more。
[iii].Status of Statement No. 141：Business Combinations，Status Issued: June 2001，Effective Date:
For all business combinations initiated after June 30, 2001。
[iv].IFRS 3:Business Combinations and related amended versions of IAS 36 and IAS 38，IFRS 3 supersedes IAS 22.IFRS3:Business Combinations，effective 31 March 2004.
[v].中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并,2006年2月公布，2007年1月1日生效。
作者：孫永堯 文章來(lái)源：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所
