摘要：驗資是注冊會計師的一項重要鑒證業(yè)務(wù)，是國家法律賦予注冊會計師的光榮使命。本文通過對驗資報告規(guī)范的演進分析，揭示驗資報告規(guī)范演進的規(guī)律，為驗資報告規(guī)范的發(fā)展和審計報告的規(guī)范提供借鑒。
關(guān)鍵字：驗資報告規(guī)范 演進 規(guī)律
一、引言
所謂驗資，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告。我國企業(yè)的驗資制度并不是從來就有的，它與企業(yè)法人制度的建立是密切聯(lián)系的，伴隨外商投資進入中國而出現(xiàn)。在國內(nèi)私營企業(yè)得到法律承認(rèn)后，經(jīng)歷了企業(yè)自行登記提交資信證明等階段，最終作為注冊資本制度的一個環(huán)，以法律的形式正式確定為注冊會計師的業(yè)務(wù)內(nèi)容。因此說注冊會計師驗資業(yè)務(wù)，是適應(yīng)我國對外開放需要而產(chǎn)生的，帶有濃厚的中國特色。
驗資業(yè)務(wù)屬于一種特殊目的的審計業(yè)務(wù)。標(biāo)準(zhǔn)驗資報告規(guī)范經(jīng)歷了1991年規(guī)范模式、1996年規(guī)范模式和2001年規(guī)范模式。2006年2月15日修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號－驗資》，對驗資進行了綱領(lǐng)性規(guī)定。至此，驗資報告的發(fā)展有了巨大進步，更好的加強了注冊會計師與使用者的溝通，有效的防止了濫用驗資報告現(xiàn)象。但是目前還沒有人對驗資報告的演進進行分析歸納，對驗資報告規(guī)范的發(fā)展規(guī)律的認(rèn)識還是一個空白。而認(rèn)識驗資報告規(guī)范的發(fā)展規(guī)律，不僅對驗資報告規(guī)范的發(fā)展具有重要意義，而且對審計報告的規(guī)范具有借鑒意義。
二、驗資報告規(guī)范的演進
根據(jù)《公司法》、《企業(yè)登記管理條例》等國家法律、法規(guī)的規(guī)定，公司及其他企業(yè)在設(shè)立審批時必須提交注冊會計師出具的驗資報告。驗資報告的規(guī)范經(jīng)歷了如下的變化過程：1991年8月22日頒布實施的《注冊會計師驗資規(guī)則（試行）》（以下簡稱“驗資1991”）首次確定了我國驗資報告的規(guī)范；1996年1月1日施行的《獨立審計實務(wù)公告第1號－驗資》（以下簡稱“驗資1996”）對標(biāo)準(zhǔn)驗資報告規(guī)范進行了重大改進；2001年7月1日施行的《獨立審計實務(wù)公告第1號－驗資》（修訂）（以下簡稱“驗資2001”）修訂了驗資報告的規(guī)范，大大降低了驗資風(fēng)險；2001年7月1日施行的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號－驗資》提供了比較詳細(xì)的可操作的指導(dǎo)意見：2007年施行的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號－驗資》（以下簡稱“驗資2007”）對驗資進行了綱領(lǐng)行規(guī)定。“驗資2007”與“驗資1991”的差異是全方位的，但這種巨大的變化不是一蹴而就的，而是點滴的積累、質(zhì)與量互相作用的結(jié)果。就主要方面來說演進過程主要體現(xiàn)在以下五個方面：
（一）驗資的定義。定義的變化是規(guī)范變化的集中體現(xiàn)。“驗資1991”把驗資定義為對各類企業(yè)所有者權(quán)益及相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的真實性和合法性的檢查驗證，包括對各類企業(yè)成立時的驗資和開始經(jīng)營后的定期和不定期驗資。“驗資1996”對驗資定義進行了改動，強調(diào)驗資為注冊會計師依法接受委托，按照本公告的要求進行的審驗。這樣改動不僅符合注冊會計師行業(yè)的行業(yè)語句氛圍，而且突出了驗資行為應(yīng)依法辦理的內(nèi)涵。“驗資2001”對驗資的定義作了較大變動。它把驗資定義為注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。與“驗資1996”相比,主要變化首先表現(xiàn)在驗資依據(jù)上。“驗資2001”在驗資的定義中暗示的是驗資時注冊會計師除需遵循驗資公告的要求以外，還應(yīng)按照《獨立審計基本準(zhǔn)則》和其他具體審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)。其次對被審驗單位和驗資種類作了明確規(guī)定。“驗資2001”規(guī)定被審驗單位是指在中國境內(nèi)擬設(shè)立或已設(shè)立的，依法應(yīng)當(dāng)進行驗資的企業(yè)。相應(yīng)地，驗資分為設(shè)立驗資和變更驗資即分別對被審驗單位注冊資本的實收和變更情況進行審驗。這樣規(guī)定如實反映了在實務(wù)中，除了設(shè)立驗資以外，企業(yè)合并、分立、發(fā)行新股或轉(zhuǎn)讓股權(quán)等現(xiàn)象也很普遍，變更驗資日益增多。僅僅定位在設(shè)立驗資上，已不適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，同時這些調(diào)整讓職業(yè)界對驗資報告的用途有了更為具體、明確的認(rèn)識，縮小了注冊會計師法律責(zé)任范圍。“驗資2007”在定義驗資時，對驗資范圍作了變動，增加了對實收資本的變更情況進行審驗的規(guī)定，充分體現(xiàn)了語言表述的準(zhǔn)確性。
（二）審驗范圍與程序。驗資報告規(guī)范對審驗范圍的規(guī)定有一個變化的過程，“驗資2001”定位在設(shè)立驗資和變更驗資上，規(guī)定了相應(yīng)的審驗范圍。第十條規(guī)定，設(shè)立驗資的審驗范圍“包括出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限和出資幣種等”。第十一條規(guī)定，“增加注冊資本時，審驗范圍包括與增資相關(guān)的出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限、出資幣種及相關(guān)會計處理等。減少注冊資本時，審驗范圍包括與減資相關(guān)的減資者、減資金額、減資方式、減資期限、減資幣種、債務(wù)清償或擔(dān)保情況、相關(guān)會計處理以及減資后的出資者、出資金額和出資比例等。”與“驗資1996”相比，“驗資2001”增加了變更驗資的審驗范圍，而且相關(guān)規(guī)定更詳細(xì)，能更好地指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)。同時，“驗資2001”去除了相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的審驗范圍，縮小了注冊會計師法律責(zé)任范圍的考慮。
“驗資1996”對不同的出資方式下的驗證程序進行了規(guī)定，“驗資2001”增加了一些重要的審驗程序，如審驗貨幣出資時，應(yīng)向被審驗單位開戶銀行發(fā)函詢證。對于股份有限公司向社會公開募集的股本，應(yīng)檢查股票發(fā)行費用清單。審驗實物出資時，應(yīng)觀察、監(jiān)盤實物。這些新規(guī)定能幫助注冊會計師更好地收集審驗證據(jù)，規(guī)范驗資行為，防范驗資風(fēng)險。為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，“驗資2001”第十二條還特別規(guī)定，“以凈資產(chǎn)折合實收資本（股本）的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤、出資者的債權(quán)等轉(zhuǎn)增實收資本（股本）及因合并增加實收資本（股本）的，或因合并、分立、注銷股份等減少實收資本（股本）的，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，在審計的基礎(chǔ)上驗證其價值。” 當(dāng)出資者以實物或無形資產(chǎn)出資時，注冊會計師應(yīng)檢查其產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是否已依法辦理。若國家規(guī)定了辦理期限，但在驗資時尚未辦妥，注冊會計師還應(yīng)獲取被審驗單位與其出資者簽署的在規(guī)定期限內(nèi)辦妥產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的承諾函，并在驗資報告的說明段中予以反映。這些特別規(guī)定充分體現(xiàn)了“職業(yè)謹(jǐn)慎”這一驗資原則，明確了各方的責(zé)任，有利于保護注冊會計師的合法權(quán)益。
（三）驗資各方責(zé)任的細(xì)化和驗資風(fēng)險的規(guī)避。“驗資1991”對注冊會計師遇到的三類情況，“可以”拒絕提供報告。“驗資1996”明確提出“應(yīng)”拒絕出具驗資報告。 “驗資2001”規(guī)定驗資報告只能合理保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實收或變更情況，符合國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求，而不應(yīng)被視為是對被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。“驗資2001”第十四條規(guī)定，“對于分期出資或變更資本，注冊會計師在審驗時應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審驗單位以前的注冊資本實收情況。”若被審驗單位以前存在虛假出資或出資不到位的情況，注冊會計師應(yīng)重新評估驗資風(fēng)險，并采取適當(dāng)措施，如追加審驗程序或解除業(yè)務(wù)約定等。另外，“驗資1996”規(guī)定注冊會計師對專家的工作結(jié)果負(fù)責(zé)，而“驗資2001”將其修訂為注冊會計師應(yīng)對利用專家工作結(jié)果所形成的審驗結(jié)論負(fù)責(zé)。這一修訂更準(zhǔn)確地反映了注冊會計師應(yīng)負(fù)的審驗責(zé)任，保護了注冊會計師的合法權(quán)益，對保證注冊會計師行業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展有重要意義。“驗資2001”明確規(guī)定，驗資報告供被審驗單位申請設(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。其他不當(dāng)使用與注冊會計師及其事務(wù)所無關(guān)。
（四）驗資報告標(biāo)準(zhǔn)格式。注冊會計師執(zhí)業(yè)報告是注冊會計師與使用者溝通的重要的乃至唯一的渠道，是聯(lián)系理論與實務(wù)的橋梁。驗資報告同樣具有這樣的作用。因此驗資報告的格式及語句極為重要。它的規(guī)范也經(jīng)歷了一個發(fā)展過程。“驗資1991”對格式的規(guī)定比較粗，也比較簡單。“驗資1996”規(guī)定標(biāo)題統(tǒng)一規(guī)范為“驗資報告”；范圍段應(yīng)當(dāng)說明驗資范圍、被審驗單位責(zé)任與驗資責(zé)任、驗資依據(jù)、已實施的主要驗資程序等，比“驗資1991”的敘述“檢查驗證的范圍和驗資過程中遵守的法律依據(jù)”有巨大改進；它明確要求報告具有簽章和會計師事務(wù)所地址及對報告日期的確定。在驗資報告標(biāo)準(zhǔn)格式的規(guī)定上“驗資2001”在“驗資1996”的基礎(chǔ)上有兩大改進。一是說明段，“驗資1996”要求注冊會計師只是在認(rèn)為必要或與被審驗單位存在重大異議時，才在驗資報告的意見段之后增列說明段。“驗資2001”則明確規(guī)定，驗資報告必須包括說明段，將說明段作為驗資報告的基本要素。說明段應(yīng)當(dāng)說明驗資報告的用途、使用責(zé)任及注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說明的其他重要事項。由于實務(wù)中常出現(xiàn)分期繳納注冊資本的情況，新報告中規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)在驗資報告說明段中說明以前進行審驗的會計師事務(wù)所名稱及其驗證情況，并說明包括本期在內(nèi)的累計注冊資本實收金額。二是附件，“驗資2001”去除附件作為驗資報告的基本要素，雖然注冊會計師在出具驗資報告的同時，還要附送已審驗并經(jīng)被審驗單位簽章的注冊資本實收（或變更）情況明細(xì)表以及其他必要文件，但這些附件并非驗資報告的基本內(nèi)容，其真實性和合法性應(yīng)由被審驗單位負(fù)責(zé)。因此這樣修訂更合理。
三、驗資報告規(guī)范演進的規(guī)律
驗資報告是注冊會計師驗資過程中的公開勞動成果，是注冊會計師與使用者溝通的重要的乃至唯一的渠道，是理論與實務(wù)聯(lián)系的橋梁，也是注冊會計師智慧的精華和能力的體現(xiàn)。在驗資風(fēng)險、公眾需要、經(jīng)濟發(fā)展和國際化等因數(shù)推動下，驗資報告逐漸標(biāo)準(zhǔn)化科學(xué)化，通過對驗資報告演進的分析，我們可以得到如下的規(guī)律：
（一）審計重大理論與思想越來越體現(xiàn)在驗資報告中，如驗資風(fēng)險、審計責(zé)任、合理保證等這些審計理論和思想在標(biāo)準(zhǔn)驗資報告三個發(fā)展階段體現(xiàn)得淋漓盡致；責(zé)任的描述從無到有，責(zé)任的劃分越來越細(xì)越來越清晰；驗資局限性在驗資報告中的內(nèi)容顯隱性的表述中越來越突出；驗資報告內(nèi)容傳達(dá)的信息量越來越多，信息越來越明晰；驗資報告的措辭越來越謹(jǐn)慎化和標(biāo)準(zhǔn)化，格式與內(nèi)容越來越“符號化”。
（二）驗資報告規(guī)范在驗資風(fēng)險的規(guī)避與公眾需求的碰撞下不斷的兼顧發(fā)展。注冊會計師服務(wù)于委托人和社會公眾，社會公眾理所當(dāng)然對他們寄予很高得社會期望。但注冊會計師的職業(yè)特性和社會公眾期望得發(fā)展變化，決定了注冊會計師永遠(yuǎn)難以滿足社會公眾得期望（朱錦余，2003）。驗資行為是一個專業(yè)的技術(shù)活，會計的專業(yè)性與公眾理解力的差異產(chǎn)生的碰撞對驗資報告規(guī)范的發(fā)展起到推動作用。特別是會計界與代表公眾的法律界對真實和虛假的不同理解，實際上是真實性概念的兩個方面。會計界所理解的真實是過程的真實，法律界所理解的真實是結(jié)果的真實。當(dāng)法院判決注冊會計師敗訴時，實際上是法律界代表社會公眾確認(rèn)了注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中存在的問題。最典型的案例是“四川德陽會計師事務(wù)所對四川德陽市東方企業(yè)貿(mào)易公司驗資案件”。該案件“成了中國注冊會計師事業(yè)中具有的里程碑意義的大事”（中國注冊會計師協(xié)會，1998）。并最終推動中注協(xié)于2001年修訂完成了1996年施行的《獨立審計實務(wù)公告第1號－驗資》及《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號－驗資》。
（三）經(jīng)濟得發(fā)展，業(yè)務(wù)具體形式的增多，驗資報告規(guī)范必須對新出現(xiàn)的情況作出規(guī)定。驗資報告得不斷與時俱進，才體現(xiàn)出驗資業(yè)務(wù)的強大生命力。“驗資1991”只是對設(shè)立企業(yè)進行驗資的一種規(guī)范，就當(dāng)時背景來看主要是鼓勵外商投資又防止外商虛假出資而做得規(guī)范。隨著國內(nèi)私營企業(yè)得到法律承認(rèn)，它最終也成為注冊會計師的業(yè)務(wù)內(nèi)容。由于我國市場經(jīng)濟迅速發(fā)展，實務(wù)中出資方式多種多樣，“驗資1996”對不同出資方式下驗資進行了規(guī)范。1996年后中國經(jīng)濟經(jīng)歷了結(jié)構(gòu)性調(diào)整，經(jīng)濟開始了新一輪增展。經(jīng)濟的增展，伴隨著社會公眾意識和能力不斷提高，驗資業(yè)務(wù)遭受了一次法律訴訟的浪潮。“驗資2001”適應(yīng)各種形勢對驗資規(guī)范進行了巨大改動。經(jīng)濟的發(fā)展帶來了經(jīng)濟行為具體表現(xiàn)形式上的創(chuàng)新。這種創(chuàng)新促使驗資報告規(guī)范的演進，比如將驗資分為設(shè)立驗資和變更驗資，被審驗單位擴到到擬設(shè)立的企業(yè)，對實務(wù)中出現(xiàn)的分期出資和新的出資內(nèi)容加以規(guī)范。
驗資是注冊會計師的一項重要鑒證業(yè)務(wù)，是國家法律賦予注冊會計師的光榮使命。驗資工作，貌似簡單，實為復(fù)雜，潛在風(fēng)險很大。雖然經(jīng)過2001年規(guī)范模式之后，驗資報告規(guī)范已經(jīng)發(fā)展到比較成熟的階段，但經(jīng)濟進一步發(fā)展，審計理論的更新和社會公眾期望的增強，驗資報告規(guī)范需要與時俱進，不斷適應(yīng)新形勢的發(fā)展。加強對演進歷史的研究，找出其發(fā)展的規(guī)律是一項特別有意義的研究活動。
參考文獻
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作者：胡春暉 文章來源：云南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院
