一、全年一次性獎金計算個人所得稅時存在的問題
全年一次性獎金是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金，也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。從性質上看，個人取得的全年一次性獎金屬于工資薪金收入的范疇，應根據稅法對工資薪金所得征收個人所得稅的規定計算征稅，但由于全年一次性獎金具有累積性、變動性和一次發放等特點，在具體的征稅方式上也就和按月領取的工資薪金有所區別。2005年1月，國家稅務總局發布了《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（以下簡稱《通知》）。根據《通知》的規定，對工資薪金所得征收個人所得稅時，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為1個月的工資薪金所得計算納稅。具體征收方法是：將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。計算公式是：①如果雇員當月工資薪金所得高于（或等于）稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：應納稅額＝雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數；②如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：應納稅額＝（雇員當月取得全年一次性獎金－雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率－速算扣除數。
2006年度注冊會計師統一考試《稅法》教材（以下簡稱《教材》）對全年一次性獎金如何計算個人所得稅舉例進行了說明。例1，假定中國公民馬某2006年在我國境內1～12月每月的績效工資為1000元，12月31日又一次性領取年終獎金（兌現的績效工資）27000元。請計算馬某取得該筆獎金應繳納的個人所得稅。教材的解答是：①該筆獎金適用的稅率和速算扣除數為：按12個月分攤后，每月的獎金＝[27000－（1600－1000）]÷12＝2200元，根據工資薪金九級超額累進稅率的規定，適用的稅率和速算扣除數分別為15%、125元。②應繳納的個人所得稅為：應納稅額＝（獎金收入－當月工資與1600元的差額）×適用的稅率－速算扣除數＝[27000－（1600－1000）]×15%－125＝26400×15%－125＝3960－125＝3835（元）。可見，《教材》在確定全年一次性獎金的稅率和速算扣除數時，直接借用了按月領取的工資薪金所得對應的稅率和速算扣除數（如表1）。
表1：工資薪金所得適用個人所得稅稅率表
級數 全月應納稅所得額 稅率 速算扣除數
1 不超過500元的部分 5% 0
2 超過500至2000元的部分 10% 25
3 超過2000至5000元的部分 15% 125
4 超過5000至20000元的部分 20% 375
5 超過20000至40000元的部分 25% 1375
6 超過40000至60000元的部分 30% 3375
7 超過60000至80000元的部分 35% 6375
8 超過80000至100000元的部分 40% 10375
9 超過100000元的部分 45% 15375
按照上述方法計算全年一次性獎金應納的個人所得稅在實務中存在弊端。驗算后不難發現，這種做法違背了個人所得稅工資薪金所得“超額累進”的稅制設計原則，在兩個級距的臨界部位會出現稅負增加超過應稅所得額增加的現象，使個人稅收負擔極不合理。現舉例說明如下：例2，假定中國公民甲和乙2006年在我國境內1～12月每月工資均為2000元，12月31日又分別一次性領取年終獎金6000元和6012元。根據《教材》的做法，計算甲乙兩人年終獎金應繳納的個人所得稅及稅后所得如表2。可以發現，甲的年終獎金收入比趙某少12元，但稅后所得比乙多264元（5700－5436），而乙取得的年終獎金收入只比甲多12元錢，卻要比甲多納稅276元（576－300），這種稅負是極不合理的。
表2：甲、乙年終獎金應繳納的個人所得稅及稅后所得
年終獎金 年終獎金/12 按商數確定的級距 稅率 速算扣除數 應納稅額 稅后所得
6000 500 不超過500元的部分 5% 0 300 5700
6012 501 超過500～2000元的部分 10% 25 576 5436
二、對速算扣除數的正確理解和問題解決
通過對例2的分析可以看出《教材》的做法有明顯不妥之處，那么問題出在哪里呢？筆者認為，問題主要在于《教材》在理解《通知》“按其商數確定適用稅率和速算扣除數”的規定時，機械的借用了按月領取工資薪金所得計算個人所得稅時適用的速算扣除數，這種做法是錯誤的，現分析如下。
首先，速算扣除數不是法定稅收要素。稅收要素包括征稅對象、納稅人和稅率等，是稅法構成要素不可缺少的組成部分，它決定了對什么征稅、誰來納稅、交多少稅等重要問題。而速算扣除數只是采用超額累進稅率計算稅額時的一種簡便計算方法，速算扣除數本身并不改變征稅的多少，也不是稅法所明文規定。我國的個人所得稅法對工資薪金所得征稅的條款中并沒有對速算扣除數做出明確規定，僅僅規定對不同級距的工資薪金所得額適用5%～45%的九級超額累進稅率。因此，《通知》規定“按其商數確定適用稅率和速算扣除數”實際上明確了是按5%～45%九個級距來確定適用稅率，但并沒有明確每一檔稅率對應的速算扣除數的金額。
其次，各級距速算扣除數的金額不僅取決于各級距的稅率檔次，還取決于各級距對應的所得額大小。現行稅法規定對工資薪金所得采用超額累進稅率的辦法征稅，累進稅率有超額累進和全額累進之分。全額累進計稅比較簡單，即征稅對象的全額都按對應最高等級的稅率征稅，超額累進計稅比較復雜，要對不同級距的所得分別計算稅額，各級稅額之和為應納稅額。為解決超額累進計稅復雜的弊端，通常采用速算扣除數法在全額累進稅額和超額累進稅額間進行轉換。速算扣除數法的原理是：超額累進計算的稅額＝全額累進計算的稅額－速算扣除數。通過推導不難證明計算速算扣除數的計算公式為：本級速算扣除數＝上級最高所得額×（本級稅率－上級稅率）＋上級速算扣除數。可見，影響各級速算扣除數的因素主要有兩個：稅率和所得額。因此，根據《通知》“按其商數確定適用稅率和速算扣除數”時，由于商數并不是應稅所得額，而應將商數轉換為所得額后計算確定速算扣除數。
綜上所述，正確計算全年一次性獎金應繳納的個人所得稅應按如下步驟進行。首先根據雇員當月內取得的全年一次性獎金除以12個月，根據商數確定適用稅率；再根據稅率和商數對應的應納稅所得額計算確定每一級距稅率的速算扣除數；最后根據適用稅率和速算扣除數計算全年一次性獎金應繳納的個人所得稅。全年一次性獎金適用的稅率和速算扣除數如表3所示。
表3：全年一次性獎金適用個人所得稅稅率表
級數 按商數確定的級距 各級距對應的應納稅所得額 稅率 速算
扣除數
1 不超過500元的部分 不超過6000元的部分 5% 0
2 超過500至2000元的部分 超過6000至24000元的部分 10% 300
3 超過2000至5000元的部分 超過24000至60000元的部分 15% 1500
4 超過5000至20000元的部分 超過60000至240000元的部分 20% 4500
5 超過20000至40000元的部分 超過240000至480000元的部分 25% 16500
6 超過40000至60000元的部分 超過480000至720000元的部分 30% 40500
7 超過60000至80000元的部分 超過720000至960000元的部分 35% 76500
8 超過80000至100000元的部分 超過960000至1200000元的部分 40% 124500
9 超過100000元的部分 超過1200000元的部分 45% 184500
值得注意的是，由于實務中對全年一次性獎金采取了不正確的計算個人所得稅的方法，不少理論和實務工作者將按月領取的工資薪金所得和全年一次性獎金結合起來進行稅收籌劃，企圖通過將全年一次性獎金適度分散的辦法來達到避稅的目的，這既妨礙了企事業單位正常的工資分配和獎金激勵措施，也被動的接受了個人所得稅法在實施過程中一些不應有的偏差。筆者認為，企事業單位及財務會計人員應主動及時的學習相關稅收法律法規，認真領會稅法的精神和實質，對執行過程中存在的爭議和出現的問題，應積極與稅務機關溝通協商，真正做到依法納稅。
作者：劉承智 文章來源：湖南邵陽學院
