摘要：本文將中國與美國、韓國這兩個具有一定代表性的國家的會計準則制定模式進行比較，主要是會計準則制定機構、會計準則制定人員以及會計準則制定程序三個方面，指出我國在會計準則制定中存在的不足，以期為我國的會計準則制定提供一些有用的思路。
關鍵詞 會計準則 會計準則制定模式 會計準則制定程序
會計準則是由特定的制定機構和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認、計量和報告的標準。會計準則的制定機構、制定人員、制定程序等制定要素的相互結合方式稱為會計準則的制定模式。會計準則的制定模式對于會計準則的科學性、權威性、適用性、有效性等有著重要影響。會計準則的制定模式受到一個國家的經濟、政治和其它環境因素的影響，本文選取了世界上最早制定會計準的美國、與我國在文化等會計環境相近的韓國，對會計準則的制定機構、制定人員、制定程序等制定要素進行了比較研究，從而探討我國會計準則制定模式的科學選擇與完善措施，以期為完善我國的會計準則制定模式提供一些有用的思路。
一、會計準則制定機構的比較與評析
作為世界上最早制訂會計準則的國家，美國的會計準則制定機構幾經變動。但美國的會計準則一直由民間組織來制定。1938年，美國執業會計師協會（當時稱“美國會計師協會”）屬下的會計程序委員會開始頒布會計原則。由于允許會計方法程序的過分多元化，強制性和權威性不夠，該委員會1959年為美國執業會計師協會屬下的會計原則委員會所取代。會計原則委員會因為其意見書缺乏理論框架出現不一致，并且成員主要是兼職的，獨立性不夠。導致會計原則委員會在1973年被相對獨立的財務會計準則委員（FASB）取代，到現在為止，一直由財務會計準則委員會承擔制定會計準則的職責。
我國會計準則由財政部負責制定。1988年10月財政部會計司成立了會計準則課題組，就制定中國會計準則的可行性和中國會計準則的框架進行了大量的前期研究，并具體負責會計準則的研究和起草。1998年10月成立了會計準則委員會，作為財政部會計準則制定工作的咨詢機構。2003年，會計準則委員會換屆后，財政部黨組副書記、副部長樓繼偉擔任委員會主席，財政部副部長王軍擔任秘書長。會計準則委員會辦公室作為委員會的辦事機構，承擔委員會的日常工作。委員會辦公室設在財政部會計司，辦公室主任由財政部會計司司長擔任。
1999年以前，韓國的會計準則由證券交易委員會下屬的會計體系研討會制定，即由政府部門主導會計準則的制定。1999年，韓國政府在和世界銀行磋商后，對會計準則的制定進行了重大改革，成立了獨立的民間準則制定機構——韓國會計準則理事會。現階段韓國法律規定，會計準則制定權屬于國家金融監督委員會，它是一個政府機構，但具體工作由具有公共性質的民間機構———金融監督院來做。金融監督院又將會計準則的制定權委托給了另一個民間機構———韓國會計準則理事會（KASB）。由20個非常任委員組成的韓國會計準則咨詢委員會向KASB提出建議。韓國會計研究院（ KAI）研究部進行研究，為新的和修訂的會計準則準備草案，并為韓國會計準則理事會提供技術支持。所以，韓國的會計準則制定是由民間機構來完成的。通過比較可以發現，美國、韓國都是由民間機構來制定會計準則，而我國則是政府主導會計準則的制定。政府主導的會計準則制定優點主要是能最大限度的確保效率、減少扯皮，再加上我國的財政部門擁有豐富的準則制定經驗，財政部門制定的會計準則屬于部門規章，具有強制性和嚴肅性，有利于其有效的實施。但是我國財政部門一度代表政府管理國有資產，這使其制定的準則過分偏重于國有資產的保值增值，而在一定程度上忽視了資本市場其他投資者的利益。此外財政部門制定會計準則不利于傾聽來自于企業界的意見。民間機構制定會計準則比較注重理論依據和技術性，因為它們必須依靠獨立性、公允性以及技術能力來獲得社會公眾的信賴，從而保證了準則的質量。但是其權威性不夠，不利于會計準則的有效實施。
由于我國會計職業團體還沒有足夠的技術力量和威望來制定會計準則，所以現階段由財政部門來制定會計準則是合適的。20世紀90年代，我國的會計準則主要是針對我國上市公司會計實務中急需解決的問題所做出的規范，所以每次出臺的會計準則都是‘救火式’的。現在我們對中國會計準則體系應當有一個通盤考慮，應當有一個長、短期結合的時間進度表，應當有一個成熟的整體框架。而這只有財政部門主導會計準則制定，才使我國能夠在短時間內制定出與國際基本接軌的新的會計準則體系——2006年新頒布的1項基本準則和38項具體準則。
二、會計準則制定人員的比較與評析
美國的現行會計準則制定機構財務會計準則委員會（ FASB）由７名委員組成，其中３名是執業會計師，１名來自經濟分析界，１名來自教育界，２名來自工商企業界。ＦＡＳＢ下設一個由３０ ～ ４０人組成的財務會計準則咨詢委員會（ＦＡＳＡＣ），直接向其提供咨詢服務，此外它還聘請了４５名專家從事各方面的研究。
我國的會計準則的制定，從１９８８年財政部會計司成立會計準則課題組，到１９９２年底發布《企業會計準則》這段時間是由會計司會計準則組的人員具體負責，后來擴大到會計司專業技術人員。1998年后由財政部會計準則委員會負責。目前財政部會計準則委員會有22位委員，包括了會計理論界、實務界、企業界、政府有關部門等各方面的代表。但是政府有關部門的委員占主導地位，其中來自高校的理論界代表有3位，來自企業的代表只有1位。為了利用社會資源，財政部聘請了更具廣泛代表性的160多名中外會計準則咨詢專家，協助會計準則委員會開展工作。咨詢專家來自會計理論界、會計中介機構、政府有關部門、會計職業團體、證券交易所和企業界，具有一定代表性。會計準則委員會下設若干研究組，在會計準則委員會及其辦公室的領導下開展咨詢工作，具體包括：會計理論組、國際協調組、企業會計組、金融會計組、政府會計及非營利組織會計組，等等。研究組設主持人（或組長）一名，成員若干名，原則上從委員會聘請的會計準則咨詢專家中選定。
韓國會計研究院負責會計準則草案的制定，其會計準則制定人員主要來自于學術界和實務界。由于韓國會計研究院的薪酬待遇都相當高，而且有著良好的內部運作，因此韓國最頂級的會計學者、專家都被吸引到這里來了。
與美國、韓國不同的是，我國的會計準則委員會委員都是兼職，并且大多數委員是由相關部門指派的，所以準則制定人員變動的不確定性以及非專職性比較大，這往往會拖延會計準則的制定進程，對準則制定形成了干擾。所以會計準則委員會委員實現專職（至少是部分委員專職）在我國應該提上議事日程。此外，我國的會計準則委員會委員的代表性不足，來自于企業界代表太少，而來自于政府相關部門的太多，這也導致專業性也不足。同時，會計準則委員會委員的報酬與國外相比也比較少，主要是一些補貼，吸引力不夠。這些都是以后需要加以改進的。
三、會計準則制定程序的比較與評析
美國會計準則的發展與完善，不能僅僅看成是會計準則制定機構變換的結果，而更應該看成是會計準則制定程序不斷完善的結果，從ＣＡＰ到ＡＰＢ再到ＦＡＳＢ，經過很多經驗教訓，才制定出“充分程序”。ＦＡＳＢ的“充分程序”主要有以下步驟：（１）確定準則立項，并列入ＦＡＳＢ議事日程；（２）由委員會任命來自會計界和工商界的一些熟悉會計知識的人員組成專題研究組，對制定準則所涉及的問題進行研究，并與委員會的技術人員磋商，擬訂一份討論備忘錄；（３）對討論備忘錄的內容進行公開聽證活動，通常是在討論備忘錄發布的６０天后舉行；（４）在考慮了各方面對討論備忘錄的口頭與書面反映后，由ＦＡＳＢ編制出擬定會計準則的征求意見稿；（５）在征求意見稿公布至少３０天內，舉行第二次聽證活動；（６）委員會根據所收到的各種口頭和書面的評價意見做出決定：①將征求意見稿作為財務會計準則正式發布；②對征求意見稿進行修改，并按照上述程序再一次征求意見；③推遲發布該項會計準則；④取消發布該項會計準則。
我國借鑒其他國家（地區）以及國際會計準則委員會的經驗，于2003年制定了會計準則制定程序，將具體準則的制定程序劃分為四個階段。第一階段是計劃階段，包括提出并確定年度擬制定的具體準則項目、具體分工落實到起草小組和起草人、確定起始時間。第二階段是研究階段，包括搜集并研究國內外資料和文獻、了解國內外實際做法、提出初步結論。第三階段是起草階段，包括起草研究報告、對正式起草準則需要涉及的問題進行全面論證，在此基礎上完成具體準則討論稿和征求意見稿。第四階段是征求意見階段，主要是對具體準則征求意見稿組織征求意見、對各方面的意見進行總結、對征求意見稿進行修改、形成具體準則草案。
韓國會計準則的制定程序如下：（1）會計準則研究人員寫出初稿；（2）通過相關機構聽取意見；（3）根據意見進行修訂；（4）將修訂后的會計準則草案再發給相關機構，再次聽取意見；（5）根據修改后的意見會計準則理事會做出決定：①如果意見分歧比較大，通過公開討論決定；②討論后沒有意見就將準則提交給金融監督院，金融監督院審核批準后開始執行。
通過比較可以發現，美國的會計準則制定程序最為復雜，花費時間一般最長，韓國的次之，中國的會計準則制定一般花費時間最少。這是由于美國的經濟發達，一些新的會計實務難題往往會最早困擾美國的會計準則制定者，這需要花費較長的時間進行充分的研究，雖然這需要巨額支出，但由于美國的ＦＡＳＢ能夠籌集到足夠的資金，可以滿足資金的需要。我國的會計準則制定可以充分利用后發優勢，借鑒國外經驗，所以現行的制定程序相對比較簡單，征求意見時間比較短，制定效率高，這可以滿足在較短時間內建立一個會計準則整體框架的需要。但在我國的會計準則整體框架已經形成后，應該將征求意見的時間適當延長，以充分考慮、吸收來自各方面的意見，提高我國的會計準則質量。
四、小結
通過對三國的會計準則制定模式進行比較，可以得出如下結論：我國的現階段的會計準則制定模式基本上是符合我國現階段實際要求的，具體表現為我國的會計準則制定取得了迅速進展，在較短的時間內制定出與國際會計準則充分趨同而又體現我國具體要求的準則體系——2006年新頒布的1項基本準則和38項具體準則。但是我國的會計準則制定模式還存在一些需要改進的地方，主要是：增加會計準則委員會委員的代表性，以便更充分地吸收社會各界的意見；會計準則委員會委員應該實現“兩專”，即專家、專職（至少是部分委員專職）；完善會計準則制定過程，主要包括加大研究力度，適當延長征求意見時間，在征求意見階段充分調動企業界參與會計準則制定的積極性。
參考文獻
葛家澍 林志軍 現代西方會計理論[M] 廈門大學出版社 2001年1月第1版
卜海濤 韓國：會計準則民間訂———訪韓國會計準則委員會委員長鄭基英 中國財經報 2005年6月20號
克里斯托弗•諾必斯 羅伯特•帕克 潘琰 主譯 比較國際會計（第6版）[M] 東北財經大學出版社 2002年10月第1版
作者：張軍 聶順江 文章來源：云南民族大學經濟與工商管理學院
