Discussion On CPA’s Legal Responsibilities and Violation Cost
Abstract:In recent years, a series of accounting scandals have arisen both here and abroad, so the legalresponsibilities that the certified public accountants should bear becomes a very fashionable topic for discus-sion.Many researchers discussed on the topic, but restricted to how laws and regulations prescribe.In this pa-per,the author firstly pursuits kinds of the legal responsibilities and the open questions in these laws and regu-lations.Secondly,the author builds a model of the violation cost and put forward a proposal from a differentlight.All in all, raising the violation cost is one most measures that check CPA’s violation.
Key words:Accounting scandal;Certified Public Accountants;Violation Cost;Model of the Vio1ation
一、研究背景
近年來,隨著國內外安然、世通、施樂和億安科技、麥科特、紅光、銀廣廈等財務丑聞的爆發,注冊會計師法律責任再次引發人們的關注。2001年以來的中國證券市場財務造假丑聞的接連曝光,也扯出了對相關的湖北立華、深圳中天勤、華鵬、華倫等會計師事務所、中介機構造假行為的披露,使注冊會計師們正面臨著前所未有的信任危機,這已成為社會公眾關注的焦點,社會審計職業公信力面臨著巨大的挑戰。那些蒙受損失的受害人總想通過起訴注冊會計師盡可能使損失得以補償。會計師行業每年不得不為此而付出大量的精力,支付巨額的賠償金,購買高昂的保險費。例如,美國《會計雜志》曾發表專文記載:(1)美國在過去15年發生的控告審計人員的訴訟案件,遠遠超過整個職業105年的歷史中所發生的總數。(2)在上世紀80年代,最大的美國會計公司,已為與審計有關的訴訟付出了總數超過2.5億美元的代價。(3)職業保險市場已不再穩定,保險費日益提高,而承保范圍卻在大大縮小,并且很多保險公司已停止再提供任何有關審計失職的保險。本文要探討的就是民間審計職業是否應該承擔,或應在多大程度上、多大范圍內承擔審計舞弊責任。
目前,在我國對注冊會計師及會計師事務所的會計論文網處罰僅限于罰款、“吊銷執照”等行政處罰,民事責任更是有待完善。因此,當前深入研究注冊會計師的法律責任具有重要現實意義。對于注冊會計師承擔法律責任問題的研究,在我國學者中最有代表性的是謝榮教授,他系統研究了民間審計責任范圍、法律責任等問題,為全面理解民間審計責任問題作出了十分有益的探索和貢獻。此外,湯立斌(2002)研究了上市公司及其管理當局民事責任體系;孟平等(2002)研究了海峽兩岸會計師法律責任、民事責任、刑事責任;李燈紅等(2004)研究了CPA對第三者的民事責任……。但對CPA的違規成本進行專題探討的極少。筆者在本文中探討了注冊會計師違規應承擔的法律責任,建立了注冊會計師違規收益與違規成本模型,以經濟學的視角探索解決注冊會計師違規的方法,認為提高注冊會計師的違規成本是遏制注冊會計師違規的重要舉措之一。
二、資本市場審計舞弊的含義及法律責任
資本市場審計舞弊含義較為廣泛,但其根本含義就是違反了《中華人民共和國注冊會計師法》、《刑法》、《獨立準則審計》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》等相關的法律制度。當然,注冊會計師出現了違規行為就要承擔法律責任。注冊會計師的法律責任,是指注冊會計師在承辦業務過程中,未按法律、法規、獨立審計準則和職業道德規范進行執業,出現違約、疏忽或欺詐等行為,或者出于故意不作充分披露,出具不實報告,而給委托者或客戶以及利益和相關者造成損失,依照有關法律法規,會計師事務所或CPA應承擔責任。會計師事務所和注冊會計師出現違規行為,如故意出具虛假的審計報告、驗資報告,構成犯罪的,要依法追究刑事責任,會計師事務所給委托人、其他利害關系人造成損失的,應當依法承擔賠償責任。
注冊會計師承擔的法律責任,按其違法的性質分為行政責任、民事責任和刑事責任。行政責任是指CPA違反法律法規,發生舞弊或過失行為并給有關方面造成經濟等損害后,由政府部門或自律組織對其追究具有行政性質的責任,包括給予警告、暫停執業和吊銷證書等。民事責任是由法院判決的,令CPA承擔的具有民事性質的責任,主要是CPA停止侵害委托人或其他利害關系人的經濟利益,并賠償所造成的經濟損失,這是CPA責任訴訟案件中較為重要的一種法律責任形式。刑事責任是由法院判決的,CPA承擔的具有刑事性質的責任,主要包括:管制、拘役、判刑、剝奪政治權利和沒收財產等。行政責任、民事責任和刑事責任可以并處、也可以單處。刑事責任和行政責任主要體現了“懲罰”,民事責任主要體現了“補償”。
三、我國對注冊會計師違規應承擔的法律責任的規定及其存在的問題
1、注冊會計師法律責任規范為了保護注冊會計師審計報告使用者的合法權益,強化注冊會計師的責任意識,我國有關法律規定了注冊會計師所要承擔的法律責任。這些法律責任見于《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《股票發行與交易管理暫行條例》和《刑法》等法律規定中。《公司法》只規定對會計師事務所的行政處罰,《股票發行與交易管理暫行條例》不僅規定了對事務所,而且規定了對注冊會計師的行政處罰。
財法字[1998]1號《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》第四、五條中規定了對注冊會計師和會計事務所處罰的種類。對注冊會計師的處罰種類包括:警告、沒收違法所得、罰款、暫停執行部分或全部業務,暫停執業的最長期限為12個月、吊銷有關執業許可證和吊銷注冊會計師證書;對會計師事務所的處罰種類包括:警告、沒收違法所得、罰款、暫停執行部分或全部業務(暫停執業的最長期限為12個月)、吊銷有關執業許可證、撤銷事務所。
(1)行政責任。《注冊會計師法》第39條第l、2款、第40條,《證券法》第182、183、202條,《公司法》第219條,規定了注冊會計師和事務所對其違規行為所要承擔的行政責任,事務所承擔的民事責任一般表現為警告、沒收違法所得并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款、暫停其經營業務或者予以撤銷、吊銷直接責任人員的資格證書。注冊會計師要承擔的民事責任為警告、暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書、沒收違法所得并處以違法所得1倍以上5倍以下或者非法買賣的證券等值以下的罰款等。
(2)民事責任。《注冊會計師法》第42條,《證券法》第202條,規定了違規會計師事務所和注冊會計師給委托人、其他利害關系人造成損失的,應當依法承擔賠償責任。但未規定具體賠償數額。
(3)刑事責任。《注冊會計師法》第39條第3款,《刑法》第229條,《證券法》第183、202條,《公司法》第219條規定,會計師事務所、注冊會計師違反相關法律法規,如故意出具虛假的審計報告、驗資報告,構成犯罪的,依法追究刑事責任。刑事責任最高可處10年有期徒刑。
2、問題及對策從我國目前對CPA法律責任的規范文件來看,筆者認為存在以下幾個問題:
(1)民事責任條款需要完善。無論是相關法律法規對注冊會計師違規行為法律責任承擔的規定,還是在對注冊會計師違規案件查處實踐中,法律責任的追究主要以行政處罰為主,所謂處罰力度的加大,也只是體現在追究主要責任人員的刑事責任上。在財產責任方面,處罰后果往往只是表現為對當事人的違法所得全部由國家罰沒,而沒有對投資者的民事賠償。例如,1998年出臺的《證券法》中,第11章以36個條文規定了各類證券違法犯罪行為的法律責任,但其中絕大部分是證券違法行為的行政責任,而涉及民事責任的條款僅有三條,還不到十分之一,民事法律責任制度的缺位一目了然。
同時,這些民事責任的規定并沒有提出具體的操作方案,過于原則化,因此執法環節的薄弱也就成為必然。
(2)《獨立審計準則》地位亟待提高。在西方國家,審計準則是判定注冊會計師法律責任的重要依據。但在我國《獨立審計準則》的法律地位并沒有得到確定,這就出現了“行事一套標準”,“評定按另一套標準”的情況。關于注冊會計師法律責任的確定依據和界定標準,在西方審計準則是重要依據。
但是在我國,審計準則的地位在法律上卻沒有得到確認。目前我國關于民事責任和刑事責任的裁定和執行權歸屬于人民法院。《獨立審計準則》被許多法官視為純粹的行業標準,不足以作為注冊會計師的辯護依據。
(3)相關法律法規需要協調。《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中,都涉及了與注冊會計師法律責任有關的規定。但由于外部環境的改變,立法順序的先后不同,使得現行法律法規中,涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處,以致追究注冊會計師法律責任時尺度不一致、不平衡,這無疑會導致法律責任的復雜性。
為了能更明確進行注冊會計師法律責任界定,筆者認為,國家首先應確立《獨立審計準則》的法律地位,注冊會計師審計是按照《獨立審計準則》進行操作的,注冊會計師是否應對其審計的報告承擔法律責任,也應以《獨立審計準則》作為判定的標準。
其次,要適當增加注冊會計師的民事責任,減輕刑事責任;第三,使相應的法律法規得到統一,并盡快制定相應的實施細則。
四、我國對違規會計師事務所和違規注冊會計師的處罰情況
2004年初,中國證監會首席會計師辦公室發布了一份題為《誰審計中國證券市場》的報告,全面介紹和分析了2002年度會計師事務所的基本情況及執業情況。公布了證監會歷年對會計師事務所和CPA進行行政處罰的數據。
從表一我們可以看出兩點。第一,相對于CPA與上市公司相勾結提供虛假財務信息而給投資者帶來的損失來看,處罰力度明顯不足,違規成本極低。對CPA單次罰款金額最高的僅為30萬元,而且CPA與上市公司提供虛假財務信息從而給投資人造成的損失也絲毫未擔起相應的賠償責任。對CPA最嚴厲的處罰為“永遠禁入”,而這“永遠禁入”只是相對其審計業務方面而言,懲罰機制過于寬松,不利于形成高壓之下的強制誠信機制。
對于金錢利益的誘惑而言,口頭上的宣誓誠信起不到任何約束作用,嚴厲的懲罰機制才能帶來更為高昂的CPA違規違法成本。第二,處罰形式僅僅限于行政責任,有關法規對違法行為的處罰規定過于簡單,就是有明文規定的,執行起來也大打折扣。
這種重在教育,罰款輕輕的處罰制度是根本應付不了市場經濟條件下經濟利益主體的求利冒險行為的。區區幾萬元或幾十萬元的罰款,更多的卻連追究刑事責任的邊都沒有沾上,相對于違規者獲得的巨大利益而言是無足輕重的。
五、注冊會計師違規研究新視角———違規成本模型
搜狐財經“中國股市投資者生存現狀網上調查”(據2004年12月3日北京晨報)結果顯示:在“制度危局最終導致了中國股市的持續低迷,到底如何才能化解中國股市的危機?”的調查里,35237張投票中29.74%的投資者認為,“強化法制建設,提高違規違法的制度成本”才是“中國股市走出制度危局的當務之急”。香港有關證券交易法規對違反證券內部交易的處罰,罰款可至百萬港幣,監禁可達兩年,這種制裁就在于要使違法者付出高昂的成本代價。美國總統布什2002年針對美國大公司接連不斷發生的會計丑聞,曾經提出十大對策,重拳打擊制造假賬、隱瞞事實的舞弊行為,其中就有兩條:一是增加法律責任和處罰力度;二是強化監管手段。布什就整治會計丑聞所提出的對策,對規范中國會計師事務所和CPA違規具有十分重要的借鑒意義。因為,恢復中國投資者對CPA的信心,同樣需要進一步健全監管手段和加強懲治力度。
這方面的中外差距是非常大的,例如布什對違法行為增加刑期,加大查處和處罰力度,而中國現有法律尚未達到“有法必依、執法必嚴”的程度,刑事處罰的懲戒和罰金處罰的作用遠沒有產生。
建立違規模型,可以從一個新的理論認識視角來解釋和理解CPA違規應承擔的法律責任,為解決注冊會計師違規問題提供新的思路,筆者對CPA違規模型的建立作了初步的探索,希望能起到拋磚引玉的作用。
1、利潤最大化是注冊會計師違規的基本目標現代微觀經濟學的研究表明,以利潤最大化作為基本目標的經濟利益主體,其行為決策準則就是在成本最小化約束下,實現利潤的最大化。由于會計師事務所和CPA無疑也是經濟利益主體,是通過向社會提供服務獲取自身的利益。因此,事務所和會計師的基本行為和違規行為,可以從成本與利潤兩個關鍵要素中得到解釋。會計師事務所和CPA從事某種行為或不從事某種行為,總是在對行為的利弊得失對比中作出的。利與得構成他們的收益,弊與失構成他們的成本,當利與得所代表的收益大于弊與失所帶來的成本時,他們總是會傾向于從事該活動;反之,理性的CPA一般不會,也不應去從事那種弊大于利、失大于得、成本大于收益的活動。
2、注冊會計師違規成本模型如果我們用成本與收益范疇來分析當前會計師事務所和CPA的違規行為,把會計師從違規違章操作中所獲取的利益稱之為違規收益,而為違規違章操作所花費或支付的各種直接或間接成本稱之為違規成本(這包會計論文網括實際違規操作中的一般成本支出和違規處罰支出)。由于一般成本支出與其他合規操作成本相同,而從違規操作中所獲取的收益又往往大于合規操作收益,因此,在處罰成本支出低于違規操作所獲取的相對收益時,CPA違規操作就很容易成為一種普遍現象。由于CPA從事違規違章操作的目的是為了獲取違規收益,因此,我們可以認為CPA之所以從事違規操作,必定是從違規操作中能獲得違規的凈收益。這也就是說,CPA的違規成本大大低于違規收益。注冊會計師違法在“違規收益”遠大于“違規成本”的時候,難免有部分CPA受利益驅動鋌而走險,發現違規行為不僅不予糾正或披露,反而為其出謀劃策,瞞天過海,不負責任地出具無保留意見的審計報告,給造假披上合法外衣。
假定違規者的違規水平為X,違規收入為W(X),違規者的一般成本Cl和違規處罰支出,假定違規行為被查處的概率為P,平均每件違規事件被查處后受到的懲罰強度為C2,違規者的機會成本為C3,違規者的違規收益為R,則違規者從事違規活動可獲得的機會收益為:
R=W(X)-C1(X)-PC2X違規者使其利益最大化的一階條件為:
W’(X)=C1’(X)+PC2這表明,當違規者的違規的邊際收入等于違規的邊際成本時,違規CPA的機會利益最大化。違規的邊際成本一個是C1’(X),一個是PC2,其中C1’(X)與合規成本是一樣的,監管部門為控制CPA的違規水平,可以通過變動違規查處的概率P和懲罰強度C2,從而使有些違規行為變得得不償失,促使違規行為減少。反之,則反是。
六、加大違規成本,遏制注冊會計師違規
注冊會計師違規模型從一個新的視角說明了遏制CPA違規行為,必須提高CPA的違規成本。
在市場經濟條件下,只有按照利益原則,讓違規違章違法者從其行為中得不到任何利益,相反,要付出幾倍幾十倍甚至個人自由和生命的代價,才能真正使當事者從其行為中得到教育,并對其他經濟利益主體起到警示的作用。監督機構在出臺更為嚴厲的處罰機制基礎上,還應把提供虛假財務信息者的違規違法行為與賠償投資者損失緊密聯系起來。
對受虛假財務信息坑害的投資者損失,應全部由上市公司董事會成員及簽字CPA來共同承擔,把判定投資者受損失的總標的按違規違法行為輕重予以全面落實到個人均攤。現在還不上的可以慢慢還,把沉重的違規違法成本壓在作假者肩上,看看以后誰還不惜代價造假欺騙坑蒙資本市場及所有大眾參與者。在現有的約束手段中,最具威力的“撒手锏”要數增加違規成本,實際上,也只有當違規成本升至難以接受的時候,才可能有效遏制CPA違規行為的發生。
