一、 引言
受托責任學派的主要代表人物是會計學家井尻雄士、 厄里斯特?J?帕羅科等, 其主要代表文獻有井尻雄士所著的《會計計量理論》。主要觀點為: 資源的受托方接受委托, 管理委托方所交付的資源,受托方承擔合理有效的管理與應用受托資源, 使其盡可能保值、 增值的責任; 受托方承擔了如實向委托方報告其受托責任履行過程和結果的義務; 受托方還負有重要的社會責任,即最大限度的保持并提高企業所處社會的良好環境, 有效利用并培養人力資源等。決策有用學派的主要代表人物是羅伯特?N ?安東尼、 羅伯特?T ?斯普羅斯等。他們的主張得到了美國會計學會( AAA) 和美國財務會計準則委員會( FASB )會計論文 的強力支持, 并于 20 世紀 70 年代在美國《財務會計概念公告》中得以闡述。其主要觀點為: 財務會計的目標與財務報告的目標具有趨同性。 會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統, 而最終向外部傳遞信息的主要手段是財務報表。 財務會計的目標與財務報表的目標是相互影響的, 財務報表的目標直接影響財務會計采納的一系列程序與方法對財務報表要素的確認、 計量、 記錄和報告; 財務報告應提供有利于現有的、潛在的投資者進行合理投資、 信貸決策的有用信息本 論文 出自 無憂論文網; 財務報告應有助于現有的和潛在的投資者、 債權人以及其他財務報告的使用者評估來自股利或利息及其來自銷售、 償付到期債券或借款的實得收入和預期現金收入的金額、 時間分布和相關的不確定性信息; 財務報告應該能夠提供關于企業的經濟資源、 對這些資源的要求權以及對這些資源的要求權發生變化的交易、 事項和情況影響的信息; 采納權責發生制基礎所得出的企業利潤方面的信息, 作為一個說明企業獲得現金流量的現實和持久能力的指標, 比單純依靠現金收付說明的財務情況更加有用。
二、 “受托責任觀”和“決策有用觀”的比較
“受托責任觀”和“決策有用觀”都建立在兩權分離的基礎之上,其邏輯前提都是資產的所有權和經營權相分離; 均注重會計信息為企業的外部使用者服務, 而忽視了為企業內部的經營管理者服務; 所提供的會計信息都有一個側重點,在使用過程中都表現出一定的局限性。然而, 兩學派的觀點又存在明顯的差異, 其差異分析見(表 1 )。
三、 “受托責任觀”和“決策有用觀”的評價
( 一)“受托責任觀”的評價 “受托責任觀”的合理性: 首先它注重人們利用會計的目的—— —用來評價和解除受托責任;其次認識到會計在認定受托責任履行情況中的作用, 較好的完成了立足會計自身實際, 滿足委托方和受托方對會計信息需求的任務; 再次簡單、 明確, 具有較強的可操作性和指引性。“受托責任觀”的局限性: 首先其邏輯前提是兩權分離, 委托方與受托方之間是一種直接的委托—— —受托關系。但在現實的經濟生活中, 既存在兩權合一的企業, 又存在著非直接的委托—— —受托關系。 尤其是在資本市場高度發達的今天, 直接的委托代理關系變的模糊, 眾多投資者關注的是投資的風險與收益, 而不是受托責任的履行情況。因此,“受托責任觀”沒有全面的反映客觀經濟現實, 已滯后于經濟的發展。 其次它沒有很好的著眼于需求, 只注重資源委托者的信息需求, 而忽視了其他使用者的需求。 盡管其對責任進行了擴展, 但會計并不單是為了評價和解除各種責任而服務, 其功能也并非只在于此。
( 二)“決策有用觀”的評價 “決策有用觀”的合理性:“決策有用觀”是對“受托責任觀”的揚棄, 相對于“受托責任觀”是一個進步。首先對客觀經濟現實的認識更加全面, 充分考慮到非直接委托—— —受托關系的存在。其次對會計信息使用群體的認識更加清楚, 強調會計信息不僅要為資源的委托者和受托者服務, 而且還要為其他的利益相關者服務。 從其主要內容上看, 在某種程度上包含了“受托責任觀”的內容, 是對“受托責任觀”的批判、 繼承和發展。“決策有用觀”的局限性: 首先, 對“有用性”的評價過于主觀, 可操作性低。會計信息的使用者是多元的, 不同的信息使用者對會計信息的有用性有著不同的要求, 即使是同一使用者在不同時期對有用性的要求也不盡相同, 加上他們對會計信息的理解、 運用等方面各不相同, 必然對信息的有用性有不同的評價。其次“決策有用”與審計的目標不協調。為了提高會計報表的質量, 要求對公開的會計報表進行審計鑒證。審計介入的目的就是為了推動會計目標的實現。然而, 如果會計目標定位于“決策有用”, 審計就有可能達不到目的。 從審計產生的背景看, 它產生于受托責任而不是決策有用; 從審計的實踐操作看, 它首先關注的是報表的合法性而不是決策有用性。但以“決策有用觀”的觀點, 公允的會計信息較合法的會計信息對決策更加有用, 即“決策有用觀”特別強調的是報表的公允性, 而審計則強調的是其合法性。 因此, 作為會計鑒證的審計不一定有助于實現會計目標的決策有用。 再會計論文范文次,“決策有用觀”追求的是一種“實質公平”, 本 論文 出自 無憂論文網即重視各種活動結果的公平性, 而不是活動程序的公平性。FASB曾明確指出: 編制財務報表本身并不是目的, 其目的是為做出正確的決策提供信息。可見“決策有用觀”強調的是會計報表本身的有用性, 即會計報表結果的有用性, 而不是編制報表所依據的會計準則和會計系統的整體有效性。但眾所周知, 強調結果的公平性并不能保證有公平的結果, 因為相同的結果對不同的人有著不同的感受, 結果公正或正確與否是人們主觀難以評價與衡量的。 正如約翰?羅爾斯所講, 存在著有關形成結果的程序公平性標準, 但不存在任何有關結果公平性的獨立標準。正因為如此, 只要這種公平的程序能得到人們恰當的遵守和實際的執行, 那無論得出什么樣的結果, 都會被認為是正確和正當的。編制財務報表所依據的會計準則和制度是為了保證會計信息達到決策有用的公平程序, 但是“決策有用觀”并不在意這些, 它忽視了會計準則等來自制度的反應。最后,“決策有用觀”是面向未來的,而財務會計是面向歷史的。有時它混淆了“有助于預測未來的信息”與“預測未來的信息”之間的界限, 試圖使會計提供未來的信息。 須知會計是反映性的, 它不可能提供未來信息, 而只能是歷史信息; 它只能通過提供持續的歷史信息, 揭示出某些規律, 讓歷史告訴未來。
四、 我國會計目標的定位
( 一) 會計目標應具備的基本特征 會計目標所具備的基本特征包括以下幾個方面: 一是時間性、 空間性。 “受托責任觀”和“決策有用觀”的發展歷程充分證明了會計目標的變遷是一個歷史進程。在一定時期內, 會計目標會保持其相對的穩定性; 但從長遠來看, 是不斷發展和演進的。 此外由于國情不同, 發達國家和發展中國家的會計主體對會計信息的需求是有差異的, 加之各國的會計觀念、 會計技術發展水平的不一致, 沒有哪個國家的會計目標與其他國家完全相同。二是激勵性、 可實現性。會計目標指明了會計工作應達到的水平以及會計人員努力的方向, 反映了會計活動預期完成的結果。它是外部客觀環境狀況的綜合要求, 對會計主體具有激勵作用。同時, 它也不應該是可望而不可及的, 而應是會計人員通過努力能夠達到和實現的。三是主觀性、 客觀性。會計目標體現了會計信息需求者的愿望, 是會計行為主體在一定歷史條件下, 通過自身的會計實踐活動所期望達到的結果和要求, 具有主觀性。同時, 會計目標又受制于客觀環境和會計本質的制約, 因此又具有客觀性。
( 二) 會計目標定位的約束條件 會計目標的定位具有一定的約束條件, 其主要表現在以下幾個方面: 一是受經濟環境的制約。經濟環境是決定會計目標定位的主要因素。 會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統, 會計目標是對會計信息使用者及其需求做出的一種主觀見之于客觀的認定, 不可避免地受到經濟、 政治、 法律、 文化等環境的影響和制約。 其中, 政治和法律因素是影響會計目標存在的因素, 而經濟因素是影響會計目標定位的因素, 不同的目標定位是與特定的經濟環境相連的。 同時, 經濟環境的狀況又決定了會計信息使用者及其信息需求的狀況。二是受成本效益原則的約束。誠然使用和提供會計信息都需要付出代價, 使用者希望使用會計信息所獲得的收益大于其付出的成本, 同樣, 提供者也具有相同的心理。 因此, 無論是使用信息還是提供信息都需要在成本和效益之間進行權衡, 都受到成本效益原則的約束。三是受重要性原則制約。多個相關利益主體的目標存在著有機制約關系, 會計目標不可能滿足全部信息使用者的需求, 而只能滿足大部分利益主體的需要。只有明確核心目標, 并建立起其它目標與核心目標的相關性, 會計目標才是可實現的。( 三) 我國會計目標定位的探討 基于以上思路, 對我國會計目標的定位必須從當前的經濟環境出發, 結合會計信息使用者的需求狀況, 在符合成本效益原則的情況下, 確立合出最為合理的會計目標。( 1) 經濟環境特征。國有企業是我國的經濟命脈, 是市場經濟建設的基礎。目前市場上主要的微觀經濟組織仍然是國有企業,如制造業、 能源、 交通等重要行業以及大型、 重點企業大多數都是國有企業。國有獨資公司在公司制企業中占主導地位, 國家是最大的所有者。 即使是上市公司, 國家股、 法人股也占大部分, 且不能上市流通; 而且它們中絕大多數是由國有企業改制而成, 并不完全符合現代企業制度的要求。 這一宏觀經濟背景決定了企業的主要融資方式是國家通過銀行直接向其注入資本, 企業發展所需的資金長期依賴于銀行貸款。上述原因造成了我國資本市場尤其是證券市場的不發達狀態, 其導向作用難以充分發揮。但資本市場是企業籌資的重要場所, 其不完善使企業不能很快的進入市場, 而潛在的投資者又不能通過資本市場自由的選擇投資企業。 另外, 大部分分散的投資者將證券市場作為其投機而非投資場所,“大盤走勢圖”、 “K線圖”成為他們的行動指南, 很少有人注重會計報表的使用, 使財務報告對決策的影響作用減弱, 決策有用目標的實施條件受到限制。我國會計人員的素質較低, 企業規模有限, 現代化程度低; 法制體系還不完善, 相關的配套法規尚未健全; 有法不依、 執法不嚴的現象嚴重。若以決策有用作為會計目標, 很難達到其要求。( 2) 會計信息使用者及其信息需求的狀況。 一是投資者狀況。 首先由我國目前的經濟環境所決定, 國家是企業最大的投資者。 其最關心的是國有資產的保值、 增值, 最需要的是如實反映企業資產情況、 財務狀況和經營成果的會計信息以期對經營者進行有效的考核和評價。 二是機構投資者( 上市公司、 證券公司) 仍在成長之中。 它們作為新生事物, 無論從規模上還是專業素質上, 與西方發達國家相比都存在較大差距, 加之我國目前的法律、 法規、 市場機制還不健全, 使會計信息成為許多機構投資者操縱股價的手段, 他們很少關心會計信息是否真實、 可靠。三是中小投資者占資本市場的絕大多數。由于其專業知識有限, 對信息的解讀與接受能力較差,加之我國股市的政策性強、 財務信息不可信, 其投資主要靠分析政策和跟市而很少依靠會計信息, 從而難以實現對會計信息真正有效的需求。 債權人狀況。 鑒于我國目前的經濟環境狀況, 銀行借貸資本在企業的資本結構中占有絕對的比重, 銀行是會計信息的主要需求者, 對企業的會計信息表現出強烈需求。 而投資者是通本 論文 出自 無憂論文網過銀行與企業間接地產生關系, 因此, 并不十分關心企業的財務狀況和經營成果, 銀行則成為主要的會計信息使用者。這就決定了企業提供的會計信息應優先滿足銀行的需求, 從各方面考慮首先保護銀行的利益。( 3) 其他用戶狀況。政府部門肩負著調節社會經濟運作、 管理國民經濟、 維護社會穩定、 保障公眾利益等職能, 因此較為關注相關政策法規的執行、 宏觀經濟運行情況的信息; 管理者不僅需要了解企業內部控制制度的執行情況, 還關注企業未來現金流量的金額、 時間分布和不確定性以及資源變動情況的信息; 職工有對其收入分配、 福利待遇信息的需求; 消費者有對所得產品的質量和售后服務信息了解和評價的需求; 公眾有對社會環境監督會計畢業論文和評價信息的需求。 會計信息需求群體的多樣性決定了其信息需求的多樣性和差異性。會計信息的提供不可能面面俱到, 那么要同時滿足的各種需要該如何協調這些不同的需求, 理性的選擇就是要找出誰是最大、 最主要的信息需求者, 信息的提供首先要滿足他們的需求。 由此可見, 在所有的投資者中, 國家是最大的信息需求者, 債權人中銀行是最大的信息需求者, 而其他用戶只是龐大的信息需求群體中很小的一部分, 因此會計信息的提供要首先并且主要考慮滿足國家、 銀行的信息需求。綜上所述, 基于我國目前的經濟環境狀況, 在資本市場還不發達的情勢下, 考慮到主要會計信息需求群體的需要, 我國的會計目標應以委托人為服務對象, 向委托人報告受托人對受托責任的履行情況。 即當前我國的財務會計目標應定位于向委托人報告受托人對受托責任的履行情況上, 應該以“受托責任觀”作為我國當前的會計目標。 但會計目標并非一成不變, 也會隨著社會經濟環境或會計信息使用群體的改變而變化, 是與環境互生、 互動、 動態發展的。 隨著我國市場經濟的進一步發展, 資本市場的不斷完善, 以及我國加入世貿組織, 企業將逐步參與國際競爭; 外國資本的進入和我國企業到境外上市的需要, 使我國會計將逐步與國際接軌, 從而實現會計的國際化。 事實上, 無論是“受托責任觀”還是“決策有用觀”, 都有其各自生存的客觀經濟環境, 其中資本市場的發育程度及其有效性是確立一國會計目標的基本依據: 在資本市場不是十分發達的情況下,“受托責任觀”比較切合實際; 而在資本市場發育成熟、 并對整個社會經濟運行產生全面影響的情況下,“決策有用觀”的表述更為恰當。 因此, 在不同的經濟發展階段, 會計應有不同的目標, 會計目標體現了不同國家以及同一國家經濟發展不同時期的階段性特征。 我國當前的會計目標應定位于“受托責任觀”, 并隨著經濟的進一步發展, 資本市場的不斷完善, 逐步向“決策有用觀”轉變。
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