近年來,我國經濟領域內的舞弊案件及審計失敗案例頻頻發生,致使投資者遭受重大損失,嚴重動搖了社會公眾對審計報告的信任。盡管舞弊案件的罪魁禍首是那些造假公司,但作為企業反舞弊四道防線的最后一道,外部獨立審計是否發揮了其應有的作用呢?作為不拿國家工資的經濟警察,注冊會計師是否當之無愧呢?答案是否定的。這其中固然有部分注冊會計師未按獨立審計準則執業而導致的原因,但大量審計失敗案的發生也引起了社會公眾對我國注冊會計師承擔的舞弊審計責任的質疑。
盡管我國獨立審計具體準則第8號———《錯誤與舞弊》第六條對審計舞弊的責任作了如下規定:注冊會計師應根據獨立審計準則的要求,充分考慮審計風險,實施適當的審計程序,以合理確信能夠發現會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。但在第八條又規定:注冊會計師對會計報表的審計,并非專為發現錯誤與舞弊。如果委托人要求對可能存在的錯誤或舞弊進行專門審計,注冊會計師應當考慮自身能力和審計風險,并另行簽定業務約定書。這似乎告訴審計報告使用者,發現舞弊是注冊會計師的附帶工作,由于委托人沒有支付專門費用,注冊會計師沒有專門發現舞弊問題的義務。可見,現行的審計準則其實為注冊會計師逃避舞弊審計責任提供了“保護傘”,在承擔舞弊審計責任的態度上是被動的。那么,這種責任定位究竟是否合理呢?在回答這個問題之前,讓我們首先回顧一下世界民間審計對于舞弊審計責任的歷史變遷過程。
一、民間審計的舞弊審計責任的歷史演進
回顧歷史,民間審計承擔揭露舞弊的責任演進大致經歷了三個階段。
(一) 20世紀30年代以前這一階段中發現舞弊被公認為是外部審計的首要目標。那時社會對審計需求的主要原因是股東需要通過審計來掌握公司管理人員履行其經管職能的情況,即是否忠誠老實地履行其職責,因此審計的目的就是揭露管理人員在業務經營過程中有無舞弊行為。與這一時期的審計目標相對應,審計師承擔的主要職責即為揭露舞弊和差錯。
(二) 20世紀30年代至80年代這一階段的審計主要目標是驗證財務報表的真實公允性。審計職業界認為審計師不承擔專門檢查舞弊的責任,而將其作為順帶責任。這主要是由于20世紀30年代起,社會經濟環境發生了巨大變化。首先,在這一時期,股份公司獲得了迅速發展,業務量加大,審計師對每筆業務進行詳細審查所需的成本與所得的收益比起來顯得得不償失。其次,隨著公司所有權逐步分散化和多樣化,投資者很少關心其公司的命運,而是更關心他們的投資回報,當投資者找到能獲取更多投資回報的公司時,他們會很快將其資金轉移到該公司。投資者這種態度的轉變,增加了財務報表的重要性,投資者逐漸以財務報表作為其投資決策的依據之一。此外,股份公司管理部門建立了內部控制系統來防止舞弊與錯誤。為適應這些新的變化,審計師將審計技術從會計記錄的詳細審查改變為審查內部控制系統和對會計記錄的抽樣測試。因此,這一時期的審計目標從檢查舞弊與錯誤轉向評價財務報表信息的真實性與公允性。審計職業界相應降低了其所承擔的發現與揭露舞弊的責任。AICPA于1972年成立審計準則委員會(ASB)發布的SASNO·1中關于舞弊審計責任的規定: (1)揭露舞弊行為不是注冊會計師的審計目的; (2)不能依賴常規的財務報表審計來確保揭露舞弊行為。可見在審計準則中注冊會計師是明確推卸承擔舞弊審計責任的。
但進入20世紀60年代后,管理人員、白領階層欺詐舞弊案不斷增加,原先由管理當局的內部控制防止雇員舞弊這一做法,顯然無法適用于雇員串通舞弊導致內控失效以及部門管理人員制定內控制度者直接進行舞弊的情形。隨著管理人員舞弊規模及數量不斷升級,社會公眾要求審計師承擔起審查舞弊職責,而審計師由于內部控制固有的局限性、審計技術方法的有限性,又推卸舞弊審計責任,從而導致審計期望差的產生,引發了審計職業界的信用危機,甚至生存危機。在這一形勢下,審計職業界不再支持“對舞弊不承擔責任”的觀點。AICPA于1977年1月發布了SASNO·16,提供審計師對可能發生的管理層舞弊的指導方法。但SASNO·16要求在審計師審查財務報告時,發現與其相關的重大舞弊行為需在委托人同意的情況下進行調查,沒有義務主動查找錯弊,不對未查出的舞弊行為造成的損失承擔責任。1978年成立了審計責任委員會,在這個委員會的報告中,針對當時的情況提出如下的批評意見和創新要求:“獨立審計師對年度財務報告進行的傳統參與狀況,應該說是一種落后于時代的狹隘的觀念。發展和變化著的環境要求對財務報告更有彈性更合時宜的參與,而審計職業應向這個方向發展。”在報告中還提到:“多數審計師把揭發舞弊視為次要的目的。對此,包括很有見識的財務報告利用者在內的社會大眾都把揭發舞弊看成是審計的必要的而且是重要的目的。”可見,舞弊審計責任并未被提到與財務報告專業鑒證責任并重的地位。
(三) 20世紀80年代以后20世紀80年代以后,舞弊審計責任重新成為民間審計職業界的主要責任之一,并與驗證財務報表的公允性之鑒證責任一起組成民間審計責任的內容。這是因為隨著企業股權的進一步分散化,經營的多元化,環境的復雜化以及競爭的激烈化,財務信息公允反映企業財務狀況、經營成果的難度大大增加;更為嚴重的是,管理當局參與舞弊以掩蓋經營失敗變得越來越容易,越來越普遍,給社會造成的危害越來越大,社會對審計人員承擔舞弊審計責任的呼聲越來越強烈,審計期望差進一步擴大,最終形成了愈演愈烈的“舞弊浪潮”,“訴訟爆炸”局面。面對社會的強烈需求,各方面的巨大壓力,更由于職業“適者生存”
的法則,使審計職業界不得不對舞弊審計責任重新考慮,逐漸實現了從極力推脫到被動接受,直至積極主動尋找解決方法的轉變。而20世紀80年代以回歸分析、趨勢分析、財務關系統計模型等為代表的新型分析性程序方法的大量采用,在提高審計效率,降低審計成本的同時,提高了注冊會計師發現舞弊的能力。
決定舞弊審計責任回歸的重要標志是1988年AICPA發布的SASNO·53及SASNO·54分別取代了以前的SASNO·16及SASNO·17,更加明確了審計師的舞弊審計責任,要求審計師以積極的態度承擔舞弊審計責任。這兩個公告的誕生,標志著審計責任體系已發展到財務報告專業鑒證責任與舞弊審計責任并重的時期。1997年2月, AICPA又正式發布了替代SAS-NO·53的SASNO·82,為審計師有效地承擔和履行舞弊審計責任提供了更充分的操作指南。在SASNO·82頒布實施5年后,重大財務欺詐及審計失敗案例仍頻頻發生,嚴重損害了投資者的利益,舞弊審計期望差仍呈擴大趨勢。為確保審計舞弊的效果,努力縮小審計期望差, AICPA于2002年10月再次頒布了取代SASNO·82的SASNO·99,從而經歷了從SASNO·1的明確推卸承擔舞弊審計責任到SASNO·99的積極主動承擔揭弊責任的四次制度變遷。
從以上對世界民間的舞弊審計責任的歷史回顧中,我們可以得到以下啟示: (1)社會經濟環境在很大程度上影響著舞弊審計責任的定位: (2)社會需求決定了審計職業的產生,同時也引導著注冊會計師對舞弊審計責任的承擔。但社會需求的變化又是社會經濟環境作用的結果; (3)審計能力的局限性一定程度上制約著注冊會計師舞弊審計責任的承擔。
二、從我國目前經濟環境來看注冊會計師承擔舞弊審計責任的必要性
從我國目前的經濟環境來看,據統計,僅2001年因違規而被證監會查處或被滬深證交所公開譴責和批評的上市公司就達100余家,而這些違規行為絕大多數與會計造假有關。2002年財政部組織駐各地財政監察專員辦事處開展了對保險、煙草等行業的192戶企業2001年度會計信息質量的檢查工作,共查出這些企業資產不實115億元,所有者權益不實24·2億元,利潤不實24·2億元。其中,資產不實5%以上的企業有36戶,占總戶數的18·75%;利潤不實10%以上的企業有103戶,占總戶數的53·6%;利潤嚴重失真,虛盈實虧企業19戶,原報表反映盈利1·35億元,實際虧損1·72億元,虛虧實盈企業8戶,原報表反映虧損1·62億元,實際盈利4·13億元;有22戶企業存在賬外設賬問題。可見我國證券市場乃至整個經濟領域內舞弊行為已相當嚴重。企業會計舞弊現象已經超越了會計范疇而演變成一個備受關注的社會問題。這表明,目前審計假設已遠遠超出了“管理當局誠實”這一公允、合規審計的范疇,莫茨和夏拉夫(Mauyz&Sharaf)的“送交驗證的財務報表與其他資料不存在串通欺詐、舞弊和其他遺存的舞弊”這一假設受到了嚴重挑戰。
目前我國獨立審計的主要對象之一是國有企業,從股東層面來看,國家所持股份往往占了股本總額的大部分,而國家股東對公司的控制在經濟上趨于“超弱”控制,在政治上則是一種“超強”控制。這導致作為代理人的經理行為表現為政治上的“機會主義”
和經濟上的“道德風險”。從董事會層面來講,國有企業中董事會與總經理兩職合一的問題比較突出。國家股在公司中所占的比例越大,公司的“內部人控制”越強。兩職合一使董事會監督職能陷入危機。這種現狀的存在,為經理層的舞弊提供了可能。
在如此嚴峻的現實面前,社會公眾強烈期望注冊會計師主動承擔起舞弊審計責任,成為名副其實的經濟警察。中國注冊會計師協會副秘書長李爽(2002)提出,當前社會公眾越來越強調注冊會計師在發現公司舞弊行為上發揮更為積極的作用,并對獨立審計準則的制定提出了新的要求。
三、重新定位我國注冊會計師的舞弊審計責任
我國現行獨立審計準則對注冊會計師舞弊審計責任的定位,一方面從審計能力上考慮,另一方面從目前審計環境限制上考慮。
1·從審計能力上講,盡管目前我國注冊會計師隊伍不成熟,注冊會計師及其業務助理人員的業務素質和執業水平還沒有達到同國外同行相提并論的程度,但應該看到,我國注冊會計師的審計能力在提高。據統計, 1995年至1998年滬深交易所提供年報的上市公司中,被會計師事務所出具非標準意見的上市公司占上市公司總數的比例分別為11·46%、9·06%、12·29%、18%,呈上升趨勢,審計質量與職業道德有了較大提高;另據中國證監會反映,在1998年上市公司中報的審計中,事務所的執業質量普遍好于往年; 2002年財政部組織駐各地財政監察專員辦事處抽查了91戶會計師事務所,從出具的審計報告情況看,標準無保留意見審計報告較過去有所減少,非標準無保留意見的審計報告有所增加,被抽查的會計師事務所總體審計質量比往年有所提高。此外,隨著國內外審計職業界對內部控制認識的深化以及諸如回歸分析、趨勢分析、財務關系統計模型等新型分析性復核程序的運用,為注冊會計師承擔舞弊審計責任提供了技術上的支持。
2·從審計環境限制上講,盡管我國目前審計執業環境不成熟,如公司內部控制制度不健全、審計委托聘約關系尚未理順、會計師事務所風險承擔機制不健全等諸多因素制約了注冊會計師對舞弊審計責任的履行,但這都是可以逐步改善的,不能以此為借口拒絕主動承擔舞弊審計責任而遷就于獨立審計落后的實務。從東南亞金融危機的教訓來看,一個國家應當具有要求較高的審計準則,不能牽就于落后的審計實務。東南亞金融危機后,日內瓦一個研究組織調查了國際會計公司當地的事務所審計的東南亞5國73家公司和銀行,這些當地的事務所盡管代表國際會計公司,但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求,沒有能對危機的發生及時報警,是導致東南亞金融危機的一個重要原因。
盡管目前這種舞弊審計責任定位在短期內可以保護獨立審計行業的發展,但從長遠考慮,由于不能充分保護資源所有者的利益,當他們越來越了解獨立審計的職業特性,以及在現有舞弊審計責任定位下其利益不斷受到損害時,舞弊審計期望差的矛盾就會逐步積累,日趨尖銳,大量的訴訟便會接踵而至,其后果不僅是職業界付出了時間和經濟賠償,更有可能是失去這個行業賴以生存的需求者的信任。并且西方獨立審計發展的歷史已充分證明,如果所有者的利益長期得不到完整維護,最終將會造成社會資金供給的減少,資本市場的低效或關閉。只有充分保護投資者的利益是社會經濟長遠發展的唯一出路。為此,我國審計學術界和實務界必須積極探索建立合理的舞弊審計責任均衡體系,從審計能力和社會預期的期望差中尋找合適的均衡點,以更為積極和主動的態度承擔起審計舞弊的責任,任何遲疑、忽視、否定的態度都是不可取的。
參考文獻:
[1] 黃京箐·獨立審計目標及其實現機制研究[M]·廣州:暨南大學山版社,2001·
[2] 張龍平,王澤霞·美國舞弊審計準則的制度變遷及其啟示[J]·會計研究,2003,(4)·
[3] 徐政旦,謝榮·審計研究前言[M]·上海:上海財經大學出版社,2002·
[4] 劉新穎·審計目標的演變對審計責任的影響[J]·審計理論與實踐,2001,(10)·
[5] 武俊·關于審計期望差的探討[J]·財會月刊,2000,(12)·
