項目是在一定約束條件下，具有特定目標的一次性任務,工程項目是最常見的項目類型。工程項目成本由從項目規劃設計到竣工決算的全部耗費構成，包括直接人工、直接材料及機器設備的耗費、項目前期準備費用和貸款利息、管理費用等。工程項目成本管理一般可分為五個步驟：（1）投標時預測投標成本；（2）中標后項目開工前預算成本；（3）項目實施過程中控制成本；（4）項目工程完工后匯總分析成本；（5）總結評價項目成本控制效果。項目實施成本是工程項目總成本的核心，一般占總成本的90%以上。
隨著市場競爭的日趨激烈，在保證施工質量的前提下，施工企業為生存和發展，有時候甚至不惜低于工程成本投標作價。因此，施工企業必須練好“內功”，加強成本管理，引入先進的工程項目成本管理方法是施工企業增強其競爭力的必然要求和重要手段。
資源消耗會計（Resource Consumption Accounting，RCA）以資源為導向，將作業成本計算法（Activity-Based Costing，ABC）與德國的彈性邊際成本法（Grenzplankostenrechnung，GPK）有機整合，是管理會計理論的創新。借鑒資源消耗會計的理念，探討工程項目加強成本管理的思路，是筆者下面要嘗試探討的問題。
一、資源消耗會計的基本理念
資源消耗會計（RCA）關注的焦點是“資源、資源之間的相互關聯性以及資源的產出是如何消耗的”（楊繼良，2005）。
資源消耗，是指部門之間的成本（價值）轉移。資源結集點結集特定單位發生的所有成本（資源消耗），可以是也可以不是一個行政單位。結集后的產出數量，稱為資源產出量。資源結集點可以分為初級成本結集點和二級成本結集點。初級成本結集點結集直接成本，如材料、工資、福利費、折舊費。二級成本結集點結集轉入成本，即由于消耗了二級成本結集點所產出的資源而發生的成本。
二、工程項目成本管理應用資源消耗會計的實施過程
工程項目成本包括從工程規劃設計到竣工決算期間所需的全部耗費，工程項目實施成本是其主要部分。項目實施成本可按核算項目分為人工費、材料費、機械使用費、其他直接費、間接費、質量成本等。此外，項目總工期與總成本之間也存在密切聯系，成本會隨工期不同而變動。不同的施工安排會導致不同的總工期，從而導致不同的總成本總工期的變化主要是影響人工成本以及其他直接費、間接費等。本文主要探討資源消耗會計（RCA）在人工費、機械費、其他直接費和間接費管理方面的作用。
1.資源消耗會計分析與管理工程項目E/I產能。E/I產能是指企業內未被利用的資源。資源從閑置到滿負荷使用有一個范圍，如果所有資源都處于滿負荷運轉狀態，企業能取得最佳的經濟效益。但是企業的生產不可能一直維持在某一固定的水平上，某些資源也不可能持續保持滿負荷運轉，資源未被充分利用就會形成E/I產能。從數量角度看，E/I產能是從供給的資源中扣除被利用的資源后的差額。
除材料外，工程項目主要供給人工和機械產能，兩者相互配合。資源消耗會計可管理人工和機械成本，識別并合理利用兩者搭配使用中的E/I產能。假定某個工程項目同時處理三棟房屋的地基，主要從事兩項作業：機械操作和人工作業。在RCA下，可以將該生產區域劃分為兩個資源結集點：人力資源結集點和機械資源結集點，每個資源結集點有一個成本動因，人力資源結集點的成本動因是人工工時，機械資源結集點的成本動因為機械小時。人力資源結集點計劃產出6 000人工工時，其中人工作業準備4 000人工工時。機械資源結集點計劃產出6 000機械小時，其中人工作業準備耗費3 600機械小時。三棟房屋的地基處理共計人工作業準備100次，則每次準備計劃消耗人工40（4 000÷100）小時，機械36(3 600÷100)小時；計劃執行中，由于采用了先進機械，2#房屋地基處理人工作業準備所需次數由40次降為30次。則形成了剩余人力400小時，剩余機械360小時，產生E/I產能。
2.資源消耗會計為工程項目預算編制提供基礎。將資源消耗會計運用到施工企業的預算編制中，可提高預算編制的靈活性并使預算更確實可行。編制步驟如下：（1）對資源結集點，確定其各種資源要素的單位標準，據以編制最初的預算；（2）確定資源產出的消耗情況；（3）確定資源產出的需求情況；（4）重新編制預算。
舉例說明如下：假定某施工企業同時有甲乙兩個施工項目，參與甲項目的施工隊員有100人，參與乙施工項目的有150人，分為幾班輪流施工。甲施工項目工作2 000小時，每次20人施工，施工人員工時數合計為40 000小時。乙施工項目工作3 000小時，每次30人施工，施工人員工時數合計為90 000小時，合計有效利用工時130 000小時。
首先，確定施工項目的人工總費用中各項直接成本和轉入成本，并分割為固定和變動成本。最初編制的預算如下：直接成本：包括施工人員工作時間（有效利用工時130 000小時，支付1 300 000元）；施工人員休息時間（假定按規定，休息時間應不少于工作時間的25%）；施工人員剩余時間（估計每人每個項目700小時，共250人，合計175 000小時，但工作和休息共162 500小時，閑置12 500小時）；以上前兩項為變動成本，第三項為固定成本（375 000元）。轉入成本：工作年資福利（固定成本，計25 000元）。
其次，確定資源產出的消耗情況。固定成本合計400 000元，費率3.08元÷小時；變動成本1 625 000元，費率12.5。甲施工項目施工40 000小時，應分配（3.08+12.5）×40 000=623 200元；乙施工項目90 000小時，應分配（3.08+12.5）×90 000=1 402 200元。
再次，確定資源產出的需求情況。如果調整甲乙兩個施工項目的施工時間（各2 800）小時，則可以算出資源需求量：甲施工項目施工2 800×20（人）=56 000小時；乙施工項目施工2 800×30=84 000小時；總產出：140 000小時。
最后，按新的日程安排，重新編制預算。從上述情況可以看出，按新的安排，施工項目需要140 000工時，增加10 000小時工作時間，相應增加2 500小時休息時間，增加值之和正好等于原來的剩余時間12 500小時。也就是說，在新的安排下，只要動用剩余時間就可以完成任務，不需要增加施工人員。
3.資源消耗會計為工程項目分包和轉包決策提供依據。RCA為工程項目分包和轉包決策提供依據，施工企業進行分包與轉包相關決策時，主要考慮成本和質量兩個因素。施工企業選擇專注核心業務，分包或轉包相對基礎的工程，可能會達到節約成本的目的，但是如果分包與轉包業務的上游或者更高的上游因此產生剩余產能，如閑置的材料采購人員、工程技術人員等，反而會增加施工企業成本。質量成本是工程項目成本的重要組成部分，如果片面追求分包轉包帶來的低成本而放松了對工程質量的要求，或者不得不增加分包轉包后工程質量監督的成本，也會增加施工企業成本。
三、結論
施工企業的產品是工程項目，施工時間長，施工成本不易標準化管理。采用資源消耗會計可細化成本管理過程，如識別和管理E/I產能，根據實際情況的變化及時調整預算，制訂決策時考慮除顯性成本外的人工和機械閑置的成本等其他成本。
資源消耗會計不改變施工企業成本核算過程，不考慮間接費用如何分配。它關注資源，目的是使投入資源得到充分合理的利用。而作業成本法強調非產量相關指標預測間接費用使用的能力，主要目的在于更好的理解成本動因，以改進對間接費用的分配從而改進決策制定。
在工程項目成本管理中引入資源消耗會計，是引入控制工程人工費、機械使用費及其他間接費的新思路。實踐中有些施工企業依靠將工程層層分包轉包，雇傭大量農民工，延長農民工工作時間等方式控制項目人工成本，從長期看，這種控制成本的方式是不可持續的。施工企業要積極吸收先進的成本管理理論和經驗，深化成本管理，增強競爭優勢。
（劉愛東教授系博士生導師；覃盛華為在讀博士生）
