中國資本市場已經走過了20年的風雨征程。在市場逐步成熟完善的過程中，上市公司的財務舞弊也猶如雨后春筍般地“崛起”，一發不可收拾。當前，審計風險更多地是來源于未能揭露的重大差錯與舞弊，因此，有必要將揭露和報告重大欺詐、舞弊和非法行為作為一項重要的審計目標。筆者擬圍繞上市公司舞弊的審計策略展開討論。
一、提高舞弊審計中審計人員的專業判斷能力
審計人員要充分利用自己的專業判斷能力。主要包括：審計的重要性指標，舞弊審計的主要目標和結論，企業內部控制的力度，企業內部控制制度的可信賴程度，選擇各類適當的審計程序以及判斷公司的財務報表是否能適當、公允地反映當前的經營狀況等。
保持適當的職業懷疑應成為注冊會計師終生的行為方式。目前，上市公司造假成風的現狀決定了在當前一段時期內，對舞弊的審計，尤其是對管理舞弊的審計，應成為注冊會計師工作的重點。審計人員無論在審計計劃階段，還是實施階段，都必須保待必要的職業質疑。一個稱職的審計人員必具備強烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無關的現象中發現舞弊的線索。
二、深入了解分析客戶的經營狀況
深入了解客戶的經營狀況，能夠使審計人員站在更高的角度看問題，從而更有效地發現舞弊。所謂了解客戶的經營狀況，不僅包括了解客戶自身經營管理情況、競爭優勢和劣勢，還包括了解整個國家的、區域的、行業的、競爭對手的情況。管理當局舞弊必然有其動機，如整個行業不景氣或新競爭對手的出現等都會使企業的營業額減少、毛利率降低，要想維持公司在證券市場上的良好形象，或保證自己的薪金不受影響，高層管理者就往往會訴諸于披露欺詐性財務報表達到目的。只有對客戶整體情況有深入了解之后，審計人員才有可能抓住管理當局的心思，發現其潛在的舞弊動機。
三、關注舞弊預兆的信息，揭示企業內部舞弊行為
在企業組織內部，要關注內部控制的狀況和有一定權限接近企業資產的員工的個人審計期間表現；并“換位思考”一些最常見的舞弊預兆信號，按其重要性進行排列如下：（1）公司經理對審計人員撒謊或過分回避其詢問；（2）分部門經理過分強調達到利潤預算或數量目標；（3）部門領導經常與審計人員存在爭執，特別是在有關會計原則的應用上顯得過于激進；（4）公司的內部控制系統非常薄弱；（5）公司總部報酬的實質部分取決于對數量性目標的實現程度；（6）上市公司對外部管理機構表現出非常不屑的態度；（7）管理經營或財務決策是由一個人或由極少的幾個人決定的。
四、注重分析性復核在舞弊審計中的應用
當審計進入以風險為基礎的審計階段，分析性復核成了最主要的審計方法和程序。從整體看，我國的注冊會計師在審計時往往更注重于加總合計，摘抄明細，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復核體系不僅包括對企業財務數據的會計分析、財務分析，還包括更高層次的行業分析和前景分析。如果注冊會計師能恰當地運用這一程序，就可以把握被審計單位會計報表認定的總體合理性，從而事半功倍地發現舞弊。
分析性復核是內部審計人員對被審計單位重要的比率或趨勢進行的分析。審計人員只要稍微分析一下公司的會計報表，就能發現若干異常現象，從而確定審計重點。
五、設計延伸性審計程序借以發現舞弊
審計人員執行審計業務時，可采納“錯誤與舞弊推定”原則，即未搜索到充分、適當的審計證據證明被審計單位會計報表的合法性、公允性和一貫性，那么應推定公司存在重大錯誤或欺詐嫌疑。延伸性審計程序并沒有一個嚴格的限制，主要取決于審計人員的思維、想象力以及管理當局的合作程度。
六、現場調研及利用專業機構的幫助
現場調研及利用專業機構的幫助可以加深審計人員對被審計公司的了解，提高他們發現舞弊的能力。但目前，我國審計人員在外勤工作中，很少進行現場調研，往往是到了客戶處就直奔賬簿、憑證而去，先將總賬、明細賬加總核對，然后就忙于抽查憑證和復印資料去了。如果注冊會計師能夠到各個車間、營業部、管理部門去轉一轉，那么他會從員工的工作士氣、企業的生產現場、管理部門的設置與運作等方面得到對企業經營情況更直觀、更深刻的了解。
另外，發達的互聯網、各種各樣的專業機構和中介機構都可以幫助注冊會計師得到憑自身力量難以得到的信息。
七、仔細尋找關聯方及其交易
重大關聯方交易的條件或金額不尋常，或目的不明。所有這類交易及余額都應加以檢查。有些情況審計人員可能希望直接查閱關聯方的記錄。這類交易款項的收回可能性應有適當的證據支持。利用關聯主交易調節利潤是我國上市公司使用最普遍的一種舞弊手法。因此，審計人員一定要在審查工作中認真細致地搜尋關聯方及其交易，識破公司狡猾的舞弊現象。
我國上市公司背后大多都有一個龐大的集團公司，而整個集團公司就像一個大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯綜復雜關系。這就要求注冊會計師必須理順整個上市公司的產權關系，多研讀相關的案例，增強自己發現關聯交易舞弊的能力。
八、針對銷售收入和應收賬款的虛增重點審計
應充分利用分析性復核的程序，將本期收入與上期收入、本期各月間的收入進行比較，尤其應關注季末與年末收入的波動；將本期的應收賬款周轉率與上期數進行比較，如果顯示降低則可能存在虛列收入的行為；將本期的總資產周轉率與上期數比較，分析收入的增長與相應的資產規模是否恰當；分析收入的增長與應收款、存貨、銷貨成本、銷售費用的增長是否相互對應。
對增加盈余審計的側重點應該是收入的控制測試、收入的真實性、估價的合理性、截期的恰當性。結合應收賬款與預收賬款選取大額、異常、靠近季末或年末、配比性有懷疑等交易事項進行交易測試。追蹤檢查至交易的支持性憑證，并考慮憑證的合理性與合法性。
在審計中應對銷售采用的交易價格、交易方式、結算方式進行合理分析，識別是否為關聯交易或是偽造交易單據虛構交易事實。
對銷售合同的審查，審計人員應特別關注有無銷售的附帶協議或非正式條款、銷售在實現程度上有哪些方面的限制會導致銷售確認的重大不確定性，是否符合銷售的確認條件，必要時可以將對上述事項的懷疑記載于應收款的詢證函中要求獲得對方單位的確認。
九、關注“其他應收款”和“其他應付款”的審計
審計人員在工作中應特別注意對這兩個賬戶的審計。要特別關注長期掛賬的“其他應收款”明細科目。長期掛賬的“其他應收款”往往是收不回來的壞賬或投資、或早已發生的費用，因此審計人員在審計時，對于賬齡比較長的應收款，要追根刨底，徹底弄清它的內容和性質。眾所周知，審查應收款時最常用的審計程序就是函證，但是對于特殊的其他應收款，審計人員不能輕信被函證單位的確認結果。如果有條件，最好親自到被函證的單位了解情況，并向其索取承認此筆債務的聲明書。將“其他應付款”與“應收賬款”的明細科目相核對。
十、關注溢列存貨的測試
首先，對銷貨成本的虛減主要是通過溢列存貨價值而實現的。如果是虛構交易事實，那么虛增應收款和銷貨收入將伴隨著產生虛列銷售成本、虛構存貨和應付賬款，審計人員應將本期的存貨構成（按大類、重要品種）與上期數進行對比，一般銷售變化不大存貨的價值構成變化也應不大。
其次，注重控制測試，了解存貨的管理制度以及執行情況，測試采購的授權與核準、貨物的驗收、貨物的收發存與存貨記錄的比較以及發票、驗收單、貨物訂單等書面憑證上留下的交易軌跡的合理性與相關控制目標的符合程度，觀察存貨的分類、堆放、保管是否合理，評價成本會計制度以及存貨的盤存制度，選取可疑的項目獲得有關的存貨入庫單與出庫單、供應商發票或銷貨票及送貨單，運費發票，采購合同進行核對。選取一定時期的成本計算單進行核對驗算。
再次，在對存貨的審計中監盤與計價測試是必須執行的。監盤中應注意觀察和驗證被審計單位盤點程序和盤點方法的合理性，選擇單位成本變動較大的以及價值較高的存貨進行抽盤。
此外，審計人員還應獲取充分、適當的證據予以證明存貨的期末價值的合理性，減值計提的恰當以及存貨的所有權方面的限制。
十一、關注溢列固定資產與費用遞延的合理性
對于溢列固定資產主要從檢查固定資產與在建工程的價值構成是否合理，收益性支出與資本性支出的劃分是否恰當，借款費用的處理是否合規，以及折舊與減值準備計提的合理性，看是否溢列固定資產。
實地觀察有關長期掛賬在建工程是否已達到可使用狀態。索取借款合同，了解資金的來源與用途，驗證借款費用資本化的合理性。對于費用遞延應獲取費用受益期的文件，比照被審單位的實際狀況分析有無明顯不合理之處。
十二、關注漏列負債或隱瞞交易等信息的披露情況
檢查期后入賬的債務與貨幣資金的支付注意憑證日期的合理性，結合存貨盤點與截期測試分析有無漏列相應的負債，檢查期后入賬的存貨的原始單據的日期與記賬日期是否一致，抽查期后入賬的大額費用。如果被審計單位采用應付憑單制的控制方法，可以檢查未處理的憑單，核對應付憑單登記簿的有關記錄。
