在我國新頒布的第27號油氣準(zhǔn)則中并未對油氣資產(chǎn)的概念進(jìn)行界定，只是將發(fā)生支出的資本化條件進(jìn)行了限定。鑒于新會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的如下規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?！笨梢钥闯鲇蜌赓Y產(chǎn)的界定也是以歷史成本為基礎(chǔ)，只將發(fā)生的支出進(jìn)行資本化，作為油氣資產(chǎn)進(jìn)行折舊和攤銷，這就將油氣的儲量價值排除在外了。對油氣資產(chǎn)的確認(rèn)與計量，首先應(yīng)明確油氣資產(chǎn)的定義及其所包含的內(nèi)容。目前無論是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則還是美國公認(rèn)會計原則都沒有明確的條款對油氣資產(chǎn)進(jìn)行界定，也未把它作為一類資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范。
一、油氣資產(chǎn)的界定及其特殊性
儲量在我國不被作為企業(yè)的資產(chǎn)，一般是以發(fā)現(xiàn)儲量時的相關(guān)投資及企業(yè)擁有的油氣生產(chǎn)設(shè)施來代替?！吨袊突す煞萦邢薰緝?nèi)部會計制度》中對油氣資產(chǎn)的定義及分類如下：“油氣開采企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益作為油氣資產(chǎn)核算與反映。它包括以下三類：其一，探明礦區(qū)權(quán)益；其二，未探明礦區(qū)權(quán)益；其三，井及相關(guān)設(shè)施?！辈⒁?guī)定油氣資產(chǎn)的計量按照其會計制度的石油天然氣開采、固定資產(chǎn)中的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。但油氣資產(chǎn)與一般企業(yè)的固定資產(chǎn)的區(qū)別在于：幾乎所有流入油氣企業(yè)的各種實物形態(tài)的生產(chǎn)資料，事實上只有流入，沒有流出。而一般行業(yè)企業(yè)則完全不同，物流的過程是一個連續(xù)的過程，即先流入，再流出，然后再流入，往復(fù)循環(huán)。其主要原因在于產(chǎn)品的基本構(gòu)成不同，石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品是原油和天然氣，并非由流入企業(yè)的各種材料所構(gòu)成。
資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，按照準(zhǔn)則中界定的油氣資產(chǎn)來看，其油氣資產(chǎn)的收益和油氣資產(chǎn)的價值相關(guān)性較低，其主要表現(xiàn)在：很少的投資有可能發(fā)現(xiàn)價值高出投資很多倍的礦藏，相反，大量的投資有可能只發(fā)現(xiàn)很小的礦藏甚至沒有任何發(fā)現(xiàn)。正是基于以上所述特點，對發(fā)生的所有取得、勘探和開發(fā)礦物的成本是否資本化，產(chǎn)生了成果法和完全成本法的分歧，而還有一些觀點認(rèn)為，礦物儲量的歷史成本是無關(guān)緊要的，對于管理者、股東和其他財務(wù)報表使用者來說，礦物儲量的價值更為重要。儲量認(rèn)可法便是基于這種考慮產(chǎn)生的。
儲量資產(chǎn)有其特殊性，油氣資源來自于千萬年地層深處的自然沉積，規(guī)模上的擴張受制于油氣資源的儲量。隨著油氣的開采，石油天然氣等不可再生資源正在日益減少，易開采的油氣資源也越來越少，產(chǎn)量遞減趨勢是不可避免的，并且減少后不能通過人力和自然的力量進(jìn)行重置，其價值也隨儲量資產(chǎn)的減少逐漸降低。另外，隨著開采的深化，開采成本也呈現(xiàn)遞增趨勢，在采油過程中，含水率將不斷上升，導(dǎo)致開采成本的遞增。而不進(jìn)行采掘和開發(fā)時，它的蘊藏量不會折耗，其價值也不會發(fā)生轉(zhuǎn)移，即油氣只有物質(zhì)實體的有形損耗而沒有無形損耗，這構(gòu)成了它區(qū)別于固定資產(chǎn)的特征，從而使油氣的折耗不同于固定資產(chǎn)的折舊。油氣的折耗只有在被采掘時才會發(fā)生，其折耗額直接構(gòu)成可供企業(yè)銷售的商品，并與所采出的儲量資產(chǎn)數(shù)量成正比變動，在沒有儲量資產(chǎn)采出的情況下，不需要計提折耗額；而企業(yè)的固定資產(chǎn)，如房屋、建筑物，即使不使用也要計提折舊。儲量資產(chǎn)與一般性固定資產(chǎn)的差別導(dǎo)致它的計量基礎(chǔ)與方法的不同，儲量資產(chǎn)的計量有較大的不確定性，它以公允價值為基礎(chǔ)，帶有較大的人為估計性。
二、油氣資產(chǎn)計量的理論基礎(chǔ)
會計系統(tǒng)隨著會計環(huán)境的變化而變化，在知識經(jīng)濟時代，人力資源與自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)逐漸納入到了資產(chǎn)計價范圍內(nèi)，這對會計賴以生存的環(huán)境產(chǎn)生了巨大的影響，并對會計理論體系及其概念提出了挑戰(zhàn)。而會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能，在會計計量中，資產(chǎn)計價和收益確定被認(rèn)為是兩項最為重要的內(nèi)容，并且收益的確定緊密依存于資產(chǎn)計價，隨著資產(chǎn)計價范圍的擴展而變革。
（一）歷史差別基礎(chǔ)
在新會計準(zhǔn)則中，對歷史成本定義為：資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。歷史成本作為傳統(tǒng)的計價基礎(chǔ)，一直在會計計量中占據(jù)著主導(dǎo)地位，究其原因，就是因為它具有以下特點：真實性、可靠性和可驗證性。因為歷史成本是根據(jù)實際發(fā)生時的數(shù)據(jù)進(jìn)行計量和記錄，比較客觀容易確定，并且有各種原始的單據(jù)作為依據(jù)，可隨時驗證。歷史成本計價基礎(chǔ)在一定程度上保證了信息的有用性，但由此產(chǎn)生的信息缺乏相關(guān)性，在外幣折算時也不可避免的存在主觀估計和判斷因素，不利于信息使用者做出正確的決策。
在我國新頒布的第27號油氣準(zhǔn)則中并未對油氣資產(chǎn)的概念進(jìn)行界定，只是將發(fā)生支出的資本化條件進(jìn)行了限定。鑒于新會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的如下規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”可以看出油氣資產(chǎn)的界定也是以歷史成本為基礎(chǔ)，只將發(fā)生的支出進(jìn)行資本化，作為油氣資產(chǎn)進(jìn)行折舊和攤銷，這就將油氣的儲量價值排除在外了。對油氣資產(chǎn)的確認(rèn)與計量，首先應(yīng)明確油氣資產(chǎn)的定義及其所包含的內(nèi)容。目前無論是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則還是美國公認(rèn)會計原則都沒有明確的條款對油氣資產(chǎn)進(jìn)行界定，也未把它作為一類資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范。
一、油氣資產(chǎn)的界定及其特殊性
儲量在我國不被作為企業(yè)的資產(chǎn)，一般是以發(fā)現(xiàn)儲量時的相關(guān)投資及企業(yè)擁有的油氣生產(chǎn)設(shè)施來代替。《中國石油化工股份有限公司內(nèi)部會計制度》中對油氣資產(chǎn)的定義及分類如下：“油氣開采企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益作為油氣資產(chǎn)核算與反映。它包括以下三類：其一，探明礦區(qū)權(quán)益；其二，未探明礦區(qū)權(quán)益；其三，井及相關(guān)設(shè)施。”并規(guī)定油氣資產(chǎn)的計量按照其會計制度的石油天然氣開采、固定資產(chǎn)中的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。但油氣資產(chǎn)與一般企業(yè)的固定資產(chǎn)的區(qū)別在于：幾乎所有流入油氣企業(yè)的各種實物形態(tài)的生產(chǎn)資料，事實上只有流入，沒有流出。而一般行業(yè)企業(yè)則完全不同，物流的過程是一個連續(xù)的過程，即先流入，再流出，然后再流入，往復(fù)循環(huán)。其主要原因在于產(chǎn)品的基本構(gòu)成不同，石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品是原油和天然氣，并非由流入企業(yè)的各種材料所構(gòu)成。
資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，按照準(zhǔn)則中界定的油氣資產(chǎn)來看，其油氣資產(chǎn)的收益和油氣資產(chǎn)的價值相關(guān)性較低，其主要表現(xiàn)在：很少的投資有可能發(fā)現(xiàn)價值高出投資很多倍的礦藏，相反，大量的投資有可能只發(fā)現(xiàn)很小的礦藏甚至沒有任何發(fā)現(xiàn)。正是基于以上所述特點，對發(fā)生的所有取得、勘探和開發(fā)礦物的成本是否資本化，產(chǎn)生了成果法和完全成本法的分歧，而還有一些觀點認(rèn)為，礦物儲量的歷史成本是無關(guān)緊要的，對于管理者、股東和其他財務(wù)報表使用者來說，礦物儲量的價值更為重要。儲量認(rèn)可法便是基于這種考慮產(chǎn)生的。
儲量資產(chǎn)有其特殊性，油氣資源來自于千萬年地層深處的自然沉積，規(guī)模上的擴張受制于油氣資源的儲量。隨著油氣的開采，石油天然氣等不可再生資源正在日益減少，易開采的油氣資源也越來越少，產(chǎn)量遞減趨勢是不可避免的，并且減少后不能通過人力和自然的力量進(jìn)行重置，其價值也隨儲量資產(chǎn)的減少逐漸降低。另外，隨著開采的深化，開采成本也呈現(xiàn)遞增趨勢，在采油過程中，含水率將不斷上升，導(dǎo)致開采成本的遞增。而不進(jìn)行采掘和開發(fā)時，它的蘊藏量不會折耗，其價值也不會發(fā)生轉(zhuǎn)移，即油氣只有物質(zhì)實體的有形損耗而沒有無形損耗，這構(gòu)成了它區(qū)別于固定資產(chǎn)的特征，從而使油氣的折耗不同于固定資產(chǎn)的折舊。油氣的折耗只有在被采掘時才會發(fā)生，其折耗額直接構(gòu)成可供企業(yè)銷售的商品，并與所采出的儲量資產(chǎn)數(shù)量成正比變動，在沒有儲量資產(chǎn)采出的情況下，不需要計提折耗額；而企業(yè)的固定資產(chǎn)，如房屋、建筑物，即使不使用也要計提折舊。儲量資產(chǎn)與一般性固定資產(chǎn)的差別導(dǎo)致它的計量基礎(chǔ)與方法的不同，儲量資產(chǎn)的計量有較大的不確定性，它以公允價值為基礎(chǔ)，帶有較大的人為估計性。
二、油氣資產(chǎn)計量的理論基礎(chǔ)
會計系統(tǒng)隨著會計環(huán)境的變化而變化，在知識經(jīng)濟時代，人力資源與自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)逐漸納入到了資產(chǎn)計價范圍內(nèi)，這對會計賴以生存的環(huán)境產(chǎn)生了巨大的影響，并對會計理論體系及其概念提出了挑戰(zhàn)。而會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能，在會計計量中，資產(chǎn)計價和收益確定被認(rèn)為是兩項最為重要的內(nèi)容，并且收益的確定緊密依存于資產(chǎn)計價，隨著資產(chǎn)計價范圍的擴展而變革。
（一）歷史差別基礎(chǔ)
在新會計準(zhǔn)則中，對歷史成本定義為：資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。歷史成本作為傳統(tǒng)的計價基礎(chǔ)，一直在會計計量中占據(jù)著主導(dǎo)地位，究其原因，就是因為它具有以下特點：真實性、可靠性和可驗證性。因為歷史成本是根據(jù)實際發(fā)生時的數(shù)據(jù)進(jìn)行計量和記錄，比較客觀容易確定，并且有各種原始的單據(jù)作為依據(jù)，可隨時驗證。歷史成本計價基礎(chǔ)在一定程度上保證了信息的有用性，但由此產(chǎn)生的信息缺乏相關(guān)性，在外幣折算時也不可避免的存在主觀估計和判斷因素，不利于信息使用者做出正確的決策。
石油天然氣作為一種特殊的資產(chǎn)，將石油天然氣按照歷史成本計價，就是石油天然氣生產(chǎn)活動中的有關(guān)支出按一定規(guī)則加以資本化，其中并不包括儲量資產(chǎn)。在沒有通貨膨脹或者通貨膨脹較小的情況下，資產(chǎn)的歷史成本和其價值之間的差異是較小的，然而，在石油天然氣會計中，按歷史成本計價的結(jié)果與石油天然氣資產(chǎn)的價值差異巨大。正是因為這種情況的存在，人們提出了石油天然氣資產(chǎn)的價值計量問題。
（二）公允價值基礎(chǔ)
新準(zhǔn)則中對公允價值的定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。采用價值計量即用資產(chǎn)作為“未來的經(jīng)濟利益”，其量度源于將其銷售或用于服務(wù)而產(chǎn)生的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，因此采用價值計量特別是其中的現(xiàn)值計量，不僅符合資產(chǎn)的定義，而且可以避免會計理論與實務(wù)中資產(chǎn)的定性說明與定量描述的不一致。但是，公允價值計量難以符合會計信息的可靠性標(biāo)準(zhǔn)，因此在會計計量中的應(yīng)用受到限制。而且，現(xiàn)值計量技術(shù)在理論上的突破，并未在實務(wù)中廣泛運用。
由于市場的不穩(wěn)定以及其他一些原因的存在，未來銷售價格及未來現(xiàn)金流入的時間均難以確定，對其現(xiàn)值估計將是困難的，其計量的可靠性難以得到保證，因此利用現(xiàn)值計量存在一定的障礙，而為生產(chǎn)或服務(wù)持有的資產(chǎn)必須與其他類經(jīng)營性資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流量。這類資產(chǎn)不僅其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的時間與金額存在著極大的不確定性，難以估計，而且如何將這一現(xiàn)金流量在經(jīng)營資產(chǎn)中進(jìn)行分配也有很大的難度，這使得現(xiàn)值計量在這類資產(chǎn)中的應(yīng)用顯得更為困難。另外，現(xiàn)值計量中折現(xiàn)率的確定也很難合理。
油氣資產(chǎn)是一項特殊的資產(chǎn)，從資產(chǎn)的價值效用方面加以考慮，其特殊性就在于發(fā)生成本和實際價值之間有著巨大的差異。有的石油天然氣資產(chǎn)的取得和開發(fā)成本較小，而實際價值卻很大，有的石油天然氣資產(chǎn)卻恰恰相反。同樣實際價值的石油天然氣儲量，取得和發(fā)現(xiàn)成本卻往往有很大差別。僅僅按照歷史成本計量石油天然氣資產(chǎn)，往往使人們做出錯誤的結(jié)論。因此，按價值基礎(chǔ)計量石油天然氣資產(chǎn)是具有其合理性的。但它也同樣受到現(xiàn)值計量和折現(xiàn)率不能合理確定的限制。
