隨著世界減排形勢(shì)的發(fā)展，歐美國(guó)家在2020年前后實(shí)施“碳關(guān)稅”政策的可能性變得越來(lái)越大。中國(guó)做為最大的發(fā)展中國(guó)家，同時(shí)也是制造業(yè)出口大國(guó)，據(jù)聯(lián)合國(guó)開(kāi)發(fā)計(jì)劃署的統(tǒng)計(jì)資料顯示，目前中國(guó)的二氧化碳減排量已占到全球市場(chǎng)的1/3左右，預(yù)計(jì)到2012年，中國(guó)將占聯(lián)合國(guó)發(fā)放的全部排放指標(biāo)的41％。碳關(guān)稅的實(shí)行將會(huì)極大地促進(jìn)我國(guó)排放權(quán)的交易；而另一方面，在國(guó)際市場(chǎng)，碳排放權(quán)的交易額已經(jīng)開(kāi)始迅猛增長(zhǎng)。為此，在2009年12月哥本哈根氣候變化大會(huì)上，AC-CA發(fā)表了題為《重要行業(yè)：面對(duì)氣候變化報(bào)告挑戰(zhàn)》的研究報(bào)告。報(bào)告申明，希望業(yè)界能夠采用全球碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，研究碳關(guān)稅形勢(shì)對(duì)碳排放權(quán)交易的促進(jìn)，以及碳排放權(quán)交易發(fā)展的現(xiàn)實(shí)特征，對(duì)于認(rèn)識(shí)碳會(huì)計(jì)的規(guī)律和其會(huì)計(jì)屬性，具有重要意義。
一、“碳關(guān)稅”壁壘的形成及其對(duì)碳排放權(quán)交易的促進(jìn)
“碳關(guān)稅”指的是對(duì)高耗能產(chǎn)品進(jìn)口征收的二氧化碳排放關(guān)稅。法國(guó)前總統(tǒng)希拉克提出這個(gè)概念的初衷，只是希望通過(guò)對(duì)未遵守《京都議定書(shū)》的國(guó)家課征該稅，以促進(jìn)國(guó)際社會(huì)對(duì)環(huán)境保護(hù)的共同行動(dòng)；同時(shí)希望在碳排放機(jī)制運(yùn)行后，能夠避免歐盟商品可能面臨的不公平競(jìng)爭(zhēng)。然而在金融危機(jī)的困擾下，美國(guó)于2009年3月宣布，將征收進(jìn)口商品的“碳關(guān)稅”；隨后又通過(guò)了《美國(guó)清潔能源安全法案》。法案規(guī)定，美國(guó)有權(quán)對(duì)包括中國(guó)在內(nèi)的不實(shí)施碳減排限額國(guó)家的進(jìn)口產(chǎn)品征收碳關(guān)稅，從2020年起開(kāi)始實(shí)施。美國(guó)此舉的目得非常明確，欲借自身先進(jìn)的環(huán)保技術(shù)和國(guó)際社會(huì)對(duì)環(huán)保問(wèn)題的廣泛關(guān)注，設(shè)置“碳關(guān)稅”及其他環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)等措施，阻礙他國(guó)高碳工業(yè)產(chǎn)品進(jìn)入本國(guó)市場(chǎng)，保護(hù)本國(guó)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，使其不受外來(lái)同類(lèi)商品的損害，形成綠色貿(mào)易壁壘，構(gòu)筑以美國(guó)利益為主的新的貿(mào)易保護(hù)態(tài)勢(shì)。
毫無(wú)疑問(wèn)，在這種形勢(shì)下，碳排放權(quán)及其衍生產(chǎn)品得到了迅猛發(fā)展。截至2009年底、世界銀行管理的10只碳基金已經(jīng)簽訂了15個(gè)減排購(gòu)買(mǎi)協(xié)議，價(jià)值總額達(dá)到18.4億美元。
因此，碳關(guān)稅壁壘的不斷發(fā)展直接導(dǎo)致了碳排放權(quán)交易的大力發(fā)展和不斷豐富，也引發(fā)了相關(guān)的排放權(quán)會(huì)計(jì)問(wèn)題。
二、碳排放權(quán)交易的國(guó)際發(fā)展
(一)碳排放權(quán)交易的合作框架
1992年，為了應(yīng)對(duì)全球氣候變暖的威脅，150多個(gè)國(guó)家制定了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》，并于1997年12月有關(guān)國(guó)家通過(guò)了《京都議定書(shū)》作為《框架公約》的補(bǔ)充條款，同時(shí)規(guī)定了三種補(bǔ)充’勝的市場(chǎng)機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)，即聯(lián)合實(shí)施機(jī)制、國(guó)際排放權(quán)交易、發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家間交易的清潔發(fā)展機(jī)制(cleanDevelopment Mechanism，CDM)。根據(jù)聯(lián)合實(shí)施機(jī)制，國(guó)際排放權(quán)交易則是名單所列國(guó)家之間針對(duì)配額排放單位的交易。各國(guó)根據(jù)國(guó)際合約分配到既定的AAUS指標(biāo)，而各國(guó)可以根據(jù)實(shí)際情況買(mǎi)賣(mài)該指標(biāo)，保證達(dá)到排放標(biāo)準(zhǔn)。
《京都議定書(shū)》所列出的市場(chǎng)機(jī)制，使溫室氣體減排量成為可以交易的無(wú)形商品，為碳金融交易市場(chǎng)的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。締約國(guó)可以根據(jù)自身需要來(lái)調(diào)整所面臨的排放約束。當(dāng)排放限額可能對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生較大的負(fù)面影響或成本過(guò)高時(shí)，可以通過(guò)買(mǎi)入排放權(quán)來(lái)緩解這種約束，或降低減排的直接成本。
(二)碳排放權(quán)交易的發(fā)展
目前，碳排放權(quán)交易包含碳現(xiàn)貨交易和碳衍生品交易兩大類(lèi)。
1.碳現(xiàn)貨交易。可以分為兩大類(lèi)：一是對(duì)配額的交易。買(mǎi)家在貿(mào)易體制下購(gòu)買(mǎi)由宏觀管理者制定、分配(或拍賣(mài)1的減排額，如《京都議定書(shū)》下的分配數(shù)量，或者歐盟排放交易體系下的歐盟配額。二是對(duì)CDM項(xiàng)目的交易。買(mǎi)主向減低溫室氣體排放的項(xiàng)目購(gòu)買(mǎi)減排額。這種交易本質(zhì)上是一種遠(yuǎn)期交易，其中，買(mǎi)賣(mài)雙方根據(jù)需要簽訂合約，約定在未來(lái)某一特定時(shí)間、以某一特定價(jià)格、購(gòu)買(mǎi)特定數(shù)量的碳排放交易權(quán)。同時(shí)，已發(fā)放的碳排放權(quán)在金融機(jī)構(gòu)(包括商業(yè)銀行、資產(chǎn)管理者、基金以及保險(xiǎn)公司等)的參與下形成各項(xiàng)金融交易，如，金融機(jī)構(gòu)通過(guò)提供結(jié)構(gòu)性產(chǎn)品來(lái)滿(mǎn)足使用者的風(fēng)險(xiǎn)管理需要；或通過(guò)提供擔(dān)保(信用增級(jí))來(lái)降低遠(yuǎn)期產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)、
2.碳衍生品交易。基于各類(lèi)碳排放指標(biāo)與環(huán)境變化指標(biāo)(比如天氣等)碳金融機(jī)構(gòu)開(kāi)發(fā)了一攬子、系列化的交易產(chǎn)品，用于風(fēng)險(xiǎn)管理與結(jié)構(gòu)理財(cái)，主要的產(chǎn)品就是以碳排放權(quán)為標(biāo)的的碳衍生品，如全球最大的衍生品交易所NYMEX組建了“綠色交易所”(Green Exchange)，交易的產(chǎn)品包括碳排放權(quán)期貨、期權(quán)和互換合約，澳洲氣候交易所與澳洲證券交易所亦于2009年初推出碳期貨。
歐洲的碳交易市場(chǎng)發(fā)展得比較快，因?yàn)樵凇毒┒甲h定書(shū)》指導(dǎo)下已經(jīng)有十年的經(jīng)驗(yàn)，所以比較發(fā)達(dá)。在美國(guó)目前超過(guò)一半的州已經(jīng)有了碳交易市場(chǎng)，發(fā)展中國(guó)家碳衍生品的場(chǎng)內(nèi)交易也開(kāi)始了，目前印度已開(kāi)始了碳金融衍生品交易。
三、碳排放權(quán)中的會(huì)計(jì)屬性分析
碳排放權(quán)已經(jīng)成為一種可供買(mǎi)賣(mài)的商品，隨著其交易的發(fā)展，與之相關(guān)的碳會(huì)計(jì)制度變得十分重要。會(huì)計(jì)急需對(duì)這種交易關(guān)系進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告(M.S.Common，U.Sama，2007)。但我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系缺乏對(duì)碳排放權(quán)及其交易的規(guī)范，碳排放權(quán)交易面臨緊迫的會(huì)計(jì)問(wèn)題。
(一)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)要素歸屬
排放權(quán)應(yīng)屬于資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。～項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)同時(shí)需要滿(mǎn)足以下條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。從實(shí)務(wù)的發(fā)展來(lái)看，碳排放權(quán)是一種可供交易的重要的經(jīng)濟(jì)資源，在交易過(guò)程中可以為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，擁有或控制碳排放權(quán)是一項(xiàng)權(quán)利而非義務(wù)。與此同時(shí)，在交易正常時(shí)，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)該能夠流入企業(yè)，碳排放權(quán)在核準(zhǔn)或取得的過(guò)程中發(fā)生的相應(yīng)成本也能可靠計(jì)量。所以說(shuō)，碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，可以確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。Johnston etaI通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)美國(guó)的投資者對(duì)公司的排放權(quán)具有價(jià)值正相關(guān)性(周志方等，2009)，表明對(duì)投資者而言，其更多地是將排放配額視為一項(xiàng)資產(chǎn)。
從現(xiàn)貨實(shí)務(wù)來(lái)看，排放權(quán)的交易往往是跨年度的。因此，排放權(quán)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)’。排放權(quán)雖然有金融中介的大量參與，但因?yàn)椤稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則——金融工具》規(guī)定，金
融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。而排放權(quán)不是關(guān)于金融負(fù)債和權(quán)益工具的合同，不屬于金融工具，應(yīng)該屬于無(wú)形資產(chǎn)。該觀點(diǎn)代表了我國(guó)學(xué)術(shù)界的大部分觀點(diǎn)，如鄒武平(2010)等的研究。
從期貨實(shí)務(wù)來(lái)看，排放權(quán)交易有時(shí)又形成衍生交易。這使得排放權(quán)商品具有不同于無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益流入方式。因此，排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映這種經(jīng)濟(jì)利益獲取的多樣性。
(二)碳排放權(quán)的初始和后續(xù)計(jì)量問(wèn)題
1.碳排放權(quán)的初始計(jì)量。對(duì)配額的交易中，擁有配額的一方，以其獲得配額所支付的可歸屬支出作為排放權(quán)的入賬價(jià)值。在對(duì)項(xiàng)目的交易中，項(xiàng)目只有履行一定的審批程序，經(jīng)過(guò)核準(zhǔn)后才能獲得碳排放交易權(quán)。在整個(gè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中主要發(fā)生以下費(fèi)用：項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中介的服務(wù)費(fèi)用(包括制定項(xiàng)目開(kāi)發(fā)方案、估計(jì)項(xiàng)目減排量、起草項(xiàng)目文件等)、經(jīng)營(yíng)實(shí)體項(xiàng)目審定費(fèi)用、聯(lián)合國(guó)CDM執(zhí)行理事會(huì)注冊(cè)費(fèi)用、行政開(kāi)支和適應(yīng)性費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)實(shí)體核實(shí)核證費(fèi)等。因此，碳排放權(quán)的初始計(jì)量應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本進(jìn)行計(jì)量。
2.碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量。企業(yè)在持有碳排放權(quán)期間，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)碳排放權(quán)的價(jià)值進(jìn)行再確認(rèn)。排放權(quán)是一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，它有自己的交易市場(chǎng)，因此可以從碳交易所持續(xù)可靠地取得其公允價(jià)值。對(duì)于將排放權(quán)作為投資品的公司，按照決策有用性的會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的觀點(diǎn)和相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，排放權(quán)的期末價(jià)值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值反映。因此，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入資本公積，等到出售該項(xiàng)碳排放權(quán)時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。也有公司擁有碳排放權(quán)但并沒(méi)有打算作為投資獲取投資收益，這時(shí)，可以按照無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行處理。
碳排放權(quán)的這種選擇處理方式，可追溯于美國(guó)事項(xiàng)法的會(huì)計(jì)處理慣例(強(qiáng)殿英、文桂江，2010)。20世紀(jì)60年代，美國(guó)學(xué)者喬治·索特教授提出了事項(xiàng)法會(huì)計(jì)。索特教授認(rèn)為，事項(xiàng)(Events)是“對(duì)某一行為多種特征可實(shí)現(xiàn)的觀察”。該法主張采用多重計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該提供以事項(xiàng)為主的信息，信息使用者通過(guò)自行加工處理滿(mǎn)足決策需要。這樣，排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)信息既可以反映交易實(shí)質(zhì)，又有利于使用者作出符合經(jīng)濟(jì)事實(shí)的決策，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和效率。
(三)碳排放權(quán)的報(bào)告
隨著減排問(wèn)題日益提上各國(guó)國(guó)家戰(zhàn)略的高度，會(huì)計(jì)信息的使用者也越來(lái)越重視企業(yè)關(guān)于碳排放方面的報(bào)告，低碳經(jīng)濟(jì)下企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告必須披露碳排放的相關(guān)信息。已有研究顯示，有關(guān)的社會(huì)責(zé)任信息披露能引起股票市場(chǎng)的財(cái)務(wù)反映，具有正的股票效應(yīng)(鄔展霞，2009)。減排行動(dòng)作為重要的社會(huì)責(zé)任履行方面，必定會(huì)引起更積極的股市效應(yīng)。因此，完全可以在附注中單獨(dú)注明，CDM項(xiàng)目基本情況、碳排放權(quán)計(jì)價(jià)采用的方法、碳排放權(quán)的二氧化碳當(dāng)量、碳排放權(quán)獲得時(shí)間以及現(xiàn)行價(jià)值等信息。
低碳會(huì)計(jì)報(bào)告可以分為兩種形式：一是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中增列低碳會(huì)計(jì)項(xiàng)目和附注中增加低碳會(huì)計(jì)信息，如：在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示存貨一碳含量，在損益表中單獨(dú)列示碳消耗費(fèi)用，在附注中對(duì)報(bào)減碳項(xiàng)目、產(chǎn)品含碳比等信息；二是單獨(dú)報(bào)告，即提供單獨(dú)的低碳資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等信息。不論采用何種形式，企業(yè)都需要提供諸如能源消耗強(qiáng)度、低碳資金投入率、低碳資金銷(xiāo)售比、低碳投資項(xiàng)目的凈現(xiàn)值、內(nèi)部收益率等信息，以便更好地反映企業(yè)的低碳管理績(jī)效。
碳會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題還很多。2010年8月20日的中英低碳發(fā)展論壇上，世界資源研究所能源和環(huán)境項(xiàng)目中國(guó)項(xiàng)目主任Deborah Seligsohn女士指出，科學(xué)地測(cè)定碳排放的量，是碳交易系統(tǒng)的前提，也是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的基本工具(宋冰，2010)。因此，碳會(huì)計(jì)一方面需要用于碳交易，同時(shí)也會(huì)對(duì)碳交易之外的碳管理起到很好的作用。同時(shí)，在排放權(quán)的現(xiàn)貨與期貨交易中，與此相關(guān)的抵押或保證金的處理、在信息披露中認(rèn)知度和價(jià)值維度方面的統(tǒng)一和規(guī)范，仍然是有待討論的問(wèn)題。
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