幾年前，大型國有企業(yè)集團發(fā)展迅猛，效益提升；相形之下，其財務體系仍然羸弱，呈現(xiàn)出管理分散、觀念落后、力量薄弱的狀況，不僅不能適應企業(yè)集團快速發(fā)展，其管理還有被“空心化”的風險。
在這樣的背景下，通過財務集中管理迅速加強財務監(jiān)管、防范企業(yè)風險成為國資委乃至企業(yè)集團的迫切需求，而舶來品財務共享服務也就作為借鑒成為許多大型企業(yè)集團加強財務監(jiān)管的首選。
一、定義、動機與差異化共享模式背景
對于財務共享服務的定義，學術界較多采用布萊恩·伯杰倫(2003)的看法，即“共享服務是一種將一部分現(xiàn)有的經(jīng)營職能集中到一個新的半自主的業(yè)務單元的合作戰(zhàn)略，這個業(yè)務單元就像在公開市場展開競爭的企業(yè)一樣，設有專門的管理機構(gòu)，目的是提高效率、創(chuàng)造價值、節(jié)約成本以及提高對母公司內(nèi)部客戶的服務質(zhì)量”。
張瑞君、陳虎、胡耀光、常艷（2008）的研究認為，財務共享服務最基本的作用在于降低成本；除此以外，還可以使企業(yè)集團優(yōu)化資源配置、提高系統(tǒng)效率、提高客戶滿意度并強化核心能力等。
業(yè)界一般認為，財務共享服務的第一個實踐者是福特公司，其于20世紀80年代已在歐洲設立第一個財務共享服務中心，為其分支機構(gòu)提供財務服務。從那時起，全球絕大多數(shù)跨國公司、500強企業(yè)均實施不同程度、不同范圍的財務共享服務。正如Barbara E.Quinn，Robert Cooke，Andrew Chris(1998)所說的，共享服務是“Mining for corporate gold”，根據(jù)特許公認會計師公會（ACCA）2002年的統(tǒng)計，實施財務共享服務的美國企業(yè)平均降低成本50%，歐洲企業(yè)則為35%~40%。
因此，財務共享服務本來就是經(jīng)濟發(fā)展緩慢和全球化擴張的產(chǎn)物，成本因素是上述企業(yè)推行財務共享服務所考慮的首要因素，泰勒主義和福特主義是其存在的理據(jù)和根源。與這兩者有著很深承襲淵源的福特公司率先采用財務共享服務模式絕非偶然。
反觀國內(nèi)，財務共享服務是經(jīng)濟迅猛發(fā)展、企業(yè)集團規(guī)模迅速擴大、財務監(jiān)管理念和手段落后且大有“被空心化”之虞帶來的產(chǎn)物。2005年在國內(nèi)率先推行財務共享服務的中興通信其時正在享受電信行業(yè)的快速發(fā)展期，是2004年底第一家在香港上市的A股企業(yè)，其國際收入占全部收入近半，2006年更被《商業(yè)周刊》評為“中國十大重要海外上市公司”；中糧旗下合資企業(yè)中英人壽于2003年開始營業(yè)，其2006年實施財務共享服務本來就是為了支撐其快速業(yè)務擴張戰(zhàn)略，帶有較強的“管理發(fā)展”的味道。
這個動機差異與國內(nèi)外財務共享服務實施背景特別是企業(yè)集團對財務共享服務實施的定位和目標存在不同。考慮到國內(nèi)大企業(yè)集團的國有背景和傳統(tǒng)，財務共享服務帶有較大的“財務集中管控”特征，故其考慮不僅僅局限于對效率提升、規(guī)模經(jīng)濟的追求和成本節(jié)約，更主要的是希望藉此加強企業(yè)集團的財務管控，以協(xié)助其完成戰(zhàn)略擴張或轉(zhuǎn)型。
混合了財務集中管控和成本節(jié)約等需求的國內(nèi)企業(yè)集團財務共享服務實施可能將原本極富泰勒主義和福特主義色彩的財務共享服務復雜化，將以集約、規(guī)模、標準化、簡化為特點的源于西方的財務共享服務模式（以下簡稱“服務模式”）變成具有國內(nèi)特色的財務共享服務管控模式（以下簡稱“管控模式”），在實施決策中更多地考慮企業(yè)集團戰(zhàn)略實現(xiàn)和經(jīng)營管理要求、內(nèi)部控制和風險管理、內(nèi)部不同機構(gòu)之間差異化的管控需求或流程、不同機構(gòu)之間差異化的人員成本和組織結(jié)構(gòu)定位等壓力、財務共享服務方和被服務方之間的事權安排和主次要內(nèi)控角色設定等問題。
二、服務和管控：兩種共享模式的比較分析
無論哪種模式，其形式都是標準化和集中，但由于共享模式目標本身的差異性，財務共享服務在企業(yè)集團的最終定位和功能有所不同。
（一）服務模式
1.模式特點：標準化和集中條件下的服務目標和利益點定位
所有財務共享服務模式的起點都是以標準化為手段、按照不同業(yè)務類別統(tǒng)一處理日益集中的財務功能，整合、精簡原來分散的財務資源和處理能力，對內(nèi)部業(yè)務“客戶”（以下簡稱“被服務方”）提供標準化的內(nèi)部服務。服務模式的主要特點是財務共享服務實施方（以下簡稱“服務方”）無須考慮企業(yè)集團及其財務職能的經(jīng)營管理目標、風險管理等目標，而僅在提供優(yōu)質(zhì)服務的前提下追求效率提升和規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢。
如果經(jīng)營管理、風險控制等目標已經(jīng)作為服務水平協(xié)議①內(nèi)容的一部分約定下來的，說明企業(yè)集團及被服務方已經(jīng)清晰明白這些目標作為服務模式所包含的服務內(nèi)容對自身經(jīng)營管理的必要性，且不會因此對財務共享服務有任何服務滿意度方面的質(zhì)疑。這時作為服務方，其目的就是提供標準化服務，其利益點就是最大限度精簡、集中和優(yōu)化服務流程，從效率和規(guī)模上尋求自己的價值定位。
2.流程化處理：追求流程精簡、創(chuàng)新、優(yōu)化，強調(diào)服務客戶
服務模式特點決定其對內(nèi)部交易處理流程化模式進行不斷整合、優(yōu)化和提升效率的需求，勢必讓財務共享服務具有流程創(chuàng)新和再造的內(nèi)在動力，在持續(xù)追求流程精簡、創(chuàng)新、優(yōu)化甚至重組過程中取得成本節(jié)約。
需要闡明的是，流程化處理強調(diào)的是對客戶提供服務的流程，而不僅僅是服務方完成工作的流程。很多財務共享服務方是由傳統(tǒng)財務機構(gòu)轉(zhuǎn)化而來，早期的服務模式也確實是在追求規(guī)模經(jīng)濟前提下對不同業(yè)務類別逐項提供服務，②更多站在財務職能和內(nèi)部工作流程角度考慮，要求被服務方③按照各種財務共享服務內(nèi)部工作流“享受”服務還是主流。可喜的是，部分服務方已經(jīng)注意到客戶感知問題，正在將以往以業(yè)務類別為導向的業(yè)務處理流程轉(zhuǎn)向以經(jīng)濟事項為導向的客戶服務流程。
3.去職能化
定位于基礎性服務平臺，服務模式無須過度考慮財務共享服務實施對企業(yè)內(nèi)控和安全、參與財務共享服務范圍的各級企業(yè)的人員或組織機構(gòu)定位與壓力、各級企業(yè)個性化的內(nèi)控要求或主次要角色設定等標準化、效率化以外的職能管理、架構(gòu)設定、風險管理等問題，無須過于考慮被服務方在服務水平協(xié)議以外的其它感受和需求。
上述具體問題（包括內(nèi)控的設置問題）更多應該交給企業(yè)集團相關職能部門和參加財務共享服務的各級企業(yè)考慮，服務方只是在服務水平協(xié)議框架內(nèi)考慮其追求的主要目標——服務、效率和規(guī)模。
4.相對中性的組織結(jié)構(gòu)定位
標準化、集中、服務和去職能化，以及與之聯(lián)系的相對獨立的標準化流程，服務模式下的服務方會更少介入企業(yè)集團的財務管理事務，并更多體現(xiàn)出很濃的企業(yè)集團內(nèi)部“交易處理”平臺特征。由于與企業(yè)集團核心經(jīng)營相對分離并較少介入企業(yè)集團核心決策事務，其在企業(yè)集團組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部具有相對中立的傾向。
5.開放性與跨部門
標準化、服務和效率的服務模式最終吸引企業(yè)集團內(nèi)部所有具備集中處理可能并追求規(guī)模化處理效率提升的其他內(nèi)部職能，如標準化采購、儲運調(diào)度、人力資源基礎職能、基礎性內(nèi)控等進一步參與流程再造，通過業(yè)務內(nèi)部承接等方式進入服務模式下具有開放特征的標準化集中處理“大流程”，共享服務成為企業(yè)集團內(nèi)部基礎性服務、交易和數(shù)據(jù)處理綜合性平臺。
服務模式的基礎性和開放性特征最終導致其練就“跨部門集中服務能力”，便于其在流程效率提升之外繼續(xù)取得規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢這一成本節(jié)約之路，為企業(yè)集團進一步提升內(nèi)部效率打下基礎。
6.整合
跨部門集中服務能力可能導致服務模式在企業(yè)集團內(nèi)部同時提供多種不同性質(zhì)的服務內(nèi)容，其業(yè)務處理流程在服務模式下存在并行、交匯甚至部分重合，服務方作為企業(yè)集團內(nèi)部的總“外包商”，具有進一步超越財務領域的局限，在共享服務范圍內(nèi)對企業(yè)集團內(nèi)部原來跨部門、跨職能的多種流程進行整合、精簡、優(yōu)化，提高企業(yè)集團業(yè)務流程的內(nèi)部效率。
服務模式在追求其規(guī)模經(jīng)濟過程中最終使企業(yè)集團組織結(jié)構(gòu)因其內(nèi)部若干流程和價值鏈不斷標準、精簡、優(yōu)化、整合，突出企業(yè)集團核心能力并推動其實質(zhì)性戰(zhàn)略性重組。
7.小結(jié)：發(fā)展路徑和方向
服務模式以承接、運營企業(yè)集團內(nèi)部共性、重復、可簡化優(yōu)化的基礎會計業(yè)務起步，并以此為核心對企業(yè)集團內(nèi)部其他各種復雜的、相互矛盾、交叉的不同業(yè)務處理的關聯(lián)流程進行梳理和“相關性”整合，最終達到企業(yè)集團內(nèi)部以單一平臺處理企業(yè)集團內(nèi)部多種基礎業(yè)務、減少內(nèi)部消耗并優(yōu)化流程的效果，提升企業(yè)整體效率并突出企業(yè)核心競爭力。
（二）管控模式
1.模式特點：以標準化和集中為手段，實現(xiàn)企業(yè)集團管控目標
盡管同樣使用標準化手段并按照不同業(yè)務類別統(tǒng)一處理日益集中的財務功能，管控模式強調(diào)的是在整合、精簡原來分散的財務資源和處理能力過程中對管控能力的完善和細化，在此過程提升數(shù)據(jù)整理、分析、經(jīng)營管理和決策支撐等能力，并對企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營管理方面的需求給予更多協(xié)助支持。
就其目標體系而言，管控模式的服務對象首先是企業(yè)集團及被服務方的戰(zhàn)略實現(xiàn)、經(jīng)營管理、決策支撐、風險控制、結(jié)構(gòu)調(diào)整和成本節(jié)約等目標，效率和服務僅僅排在目標體系的第二位。很多情況下，為支撐被服務方經(jīng)營管理、結(jié)構(gòu)調(diào)整甚至成本節(jié)約，管控模式下的服務方還要為響應更多額外經(jīng)營管理和支撐服務要求而變更自身工作流程，增加本身所承擔的成本。從某種意義上說，這也是管控模式追求的一種服務④。
2.流程化處理：注重內(nèi)控細化和完善，強調(diào)對經(jīng)營管理和決策的支撐
如前所言，國內(nèi)企業(yè)集團推行財務共享本來就帶有避免“財務空心化”，在發(fā)展過程中“管理發(fā)展”的背景，管控模式以標準化和集中手段實現(xiàn)管控目標的特點對其內(nèi)部交易處理流程機制和模式有很大影響。盡管也需要追求交易處理效率和服務質(zhì)量，但以管控目標為主的需求勢必要求管控模式首先追求對內(nèi)部業(yè)務和被服務方進行完善管理和控制，對其業(yè)務經(jīng)營、結(jié)構(gòu)調(diào)整、決策能力進行支持，甚至于其對被服務方感知更加敏感，并為此增加各種服務和成本，使管控模式下所追求的處理流程模式和優(yōu)化方向與服務模式有很大區(qū)別——即更加注重完善、強化流程的管控能力、支撐能力。這在一定程度上會增加管控模式的執(zhí)行成本并減少流程優(yōu)化和效率提升帶來的成本節(jié)約。
3.不斷強化的財務職能
與服務模式下的“去職能化”不同，管控模式仍然立足于財務領域和職能，并在提供標準化財務共享服務時考慮企業(yè)集團內(nèi)部其他專業(yè)性財務管理要求。比如會計基礎業(yè)務在進入共享服務機構(gòu)之前的內(nèi)部控制體系、風險管理、資金調(diào)度等的設置情況，后續(xù)共享流程取代原有分散流程后如何保持對原有財務管理和內(nèi)控職能的承接、融合及標準化，以及與此關聯(lián)的種種問題。
在這一過程中，管控模式考慮問題的基點是財務共享服務是在財務領域內(nèi)履行企業(yè)集團賦予的各種財務職能，其內(nèi)部交易處理職能的意義遠不如財務管理職能的強化明顯和重要。
由于很多企業(yè)集團實施財務共享服務過程中都采用保留原財務職能部門從事職能管理、共享服務機構(gòu)相對與之分離的模式⑤，考慮到管控模式下專業(yè)化財務共享服務流程已內(nèi)含多種財務管理、風險控制以及支撐功能，企業(yè)集團內(nèi)部的財務職能實際上已經(jīng)被二元化了，必須通過共享服務模式設計、部門結(jié)構(gòu)設置、流程開發(fā)與協(xié)調(diào)等方式予以磨合。
4.與企業(yè)集團的聯(lián)系更加緊密
與服務模式在企業(yè)集團組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部的相對中性比較，管控模式下的財務共享服務繼續(xù)保持部分財務管理職能，并以其在財務集中后所整合的資源和能力對企業(yè)集團經(jīng)營管理和決策進行支持，幫助企業(yè)集團實現(xiàn)其基本戰(zhàn)略。在這一過程中，管控模式下的財務共享服務必然與企業(yè)集團的核心經(jīng)營能力和決策過程緊密聯(lián)系，有別于服務模式在企業(yè)集團組織結(jié)構(gòu)中相對中性的定位。
5.專業(yè)性和職能部門化⑥
優(yōu)先服務于企業(yè)集團管控目標、在標準化及不斷集中處理過程中不斷完善細化流程并發(fā)展各種對經(jīng)營管理和決策的財務支撐職能，這一切沿共享服務流程發(fā)展起來的以縱向為特征的專業(yè)化是一種基于職能的新的部門化，并因此減少與企業(yè)集團其他內(nèi)部職能進一步融合的可能。管控模式的專業(yè)性最終導致其在財務職能領域內(nèi)進行新一輪部門化，管控模式下的共享服務成為企業(yè)集團內(nèi)部專業(yè)性財務處理和管控平臺。
6.相關職能流程整合
盡管專注于財務領域，管控模式一樣存在追求規(guī)模經(jīng)濟的要求，并可以就與財務職能相關的審計、風險管理、收入管理等流程在企業(yè)集團內(nèi)部考慮整合。由于管控模式下的財務共享服務具有職能部門化特征，與開發(fā)性、跨部門的服務模式區(qū)別明顯，這種整合只能在企業(yè)集團基于價值鏈流程的研究和協(xié)調(diào)基礎上進行，且增加規(guī)模的實際效果并不容易確定。
由于會計基礎工作的特殊行業(yè)要求，管控模式實現(xiàn)其追求規(guī)模的夢想可能得以在企業(yè)外部實現(xiàn)。對會計基礎工作進行標準化的數(shù)據(jù)處理要求以及數(shù)據(jù)處理業(yè)務在規(guī)模門檻方面的限制可能使部分中小企業(yè)愿意使用企業(yè)集團已經(jīng)成熟的專業(yè)化處理平臺。當然，這種外包在管控模式下的財務共享服務工作品質(zhì)已經(jīng)得到社會和政府監(jiān)管部門的實際認可情況下會更容易發(fā)生。
7.小結(jié)：發(fā)展路徑與方向
管控模式下的財務共享服務也是以承接、運營企業(yè)集團內(nèi)部共性、重復、可簡化優(yōu)化的基礎會計業(yè)務起步，并不斷在會計基礎工作、內(nèi)控和風險防范、資金管理、收入管理等方面進行流程和功能的完善、細化，同時整合、強化財務及相關業(yè)務的流程化管理。
管控模式下被整合強化的財務管理職能、內(nèi)控職能等一方面會進一步推動企業(yè)集團財務脫離“會計核算型”軌道轉(zhuǎn)向戰(zhàn)略財務管理，協(xié)助企業(yè)集團實現(xiàn)其戰(zhàn)略和經(jīng)營管理目標；另一方面，由于財務行業(yè)的整體性外包趨勢不斷增強，會計基礎工作及財務業(yè)務、數(shù)據(jù)處理需求增加，其會計基礎工作部分可能成為企業(yè)集團內(nèi)部率先市場化獨立運營的專業(yè)外包平臺，外接其它企業(yè)會計基礎工作，以求得規(guī)模化處理所帶來的成本收益，降低管控型財務共享服務整體處理成本。
三、共享模式選擇的影響因素分析
正如艾爾弗雷德·錢德勒在其經(jīng)典著作《戰(zhàn)略與結(jié)構(gòu)——美國工業(yè)企業(yè)歷史的篇章》中提出的觀點，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷隨企業(yè)戰(zhàn)略變化而變化。財務共享服務模式的選擇也與企業(yè)集團自身戰(zhàn)略目標和定位有著較大關聯(lián)。
企業(yè)集團戰(zhàn)略直接影響組織結(jié)構(gòu)，影響財務共享服務模式的選擇。企業(yè)集團根據(jù)不同戰(zhàn)略考慮，其組織結(jié)構(gòu)可以分為戰(zhàn)略規(guī)劃型（針對相關多元化戰(zhàn)略）、戰(zhàn)略控制型（針對單一業(yè)務戰(zhàn)略）、財務控制型（針對無關多元化戰(zhàn)略）三種模式,不同組織結(jié)構(gòu)模式下的企業(yè)集團財務組織職能和定位不同（湯谷良、付陽，2005）。戰(zhàn)略規(guī)劃型企業(yè)集團具有總部高度介入業(yè)務經(jīng)營單位計劃和決策的特點，業(yè)務權利高度集中于企業(yè)集團總部并廣泛運用整合機制，所以選擇管控模式運營較為適合；戰(zhàn)略控制型企業(yè)集團總部較少應用整合機制，集權化傾向不明顯，財務控制型企業(yè)集團一般采取分權模式，基本不采用整合機制，這兩種組織結(jié)構(gòu)選擇服務模式可能更加適合。
企業(yè)集團財務管理現(xiàn)狀與環(huán)境是財務共享服務模式的選擇因素。柯明（2008）的研究認為，由于目前存在諸如法律環(huán)境、現(xiàn)代企業(yè)制度、企業(yè)內(nèi)部流程等不完善、不到位等因素，中國集團企業(yè)的現(xiàn)狀更需要實行集權管理為主的財務共享管控服務模式，實現(xiàn)財務控制型管理，以保證整體發(fā)展戰(zhàn)略在分、子公司得到貫徹和實施，有效降低分、子公司的財務、運營風險。
企業(yè)集團所處的環(huán)境變化及其自身調(diào)整壓力能力和方向是財務共享模式選擇的重要因素。基于環(huán)境、技術和規(guī)模屬于被共同認可的影響組織結(jié)構(gòu)的因素的基本認識，尚直虎（2010）研究了高新技術企業(yè)應對環(huán)境變化進行自身調(diào)整的方式，發(fā)現(xiàn)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)正在出現(xiàn)部門無邊界、網(wǎng)絡化、類市場組織結(jié)構(gòu)等趨勢。當前，國內(nèi)企業(yè)集團大多為科層制或矩陣式結(jié)構(gòu)，采用管控模式進行內(nèi)部職能和資源的整合集中效果良好，且執(zhí)行和轉(zhuǎn)換成本相對較低，容易見效。
但在目前國內(nèi)激烈的市場競爭環(huán)境下，面對市場發(fā)展機遇和巨大經(jīng)營壓力并存的情況，企業(yè)集團也可以重新考慮共享模式的目標和定位，采取具有部門無邊界、網(wǎng)絡化特征的服務模式，并使之向類市場組織結(jié)構(gòu)方向發(fā)展，在收縮企業(yè)集團規(guī)模同時降低成本并提高流程效率，最終達到重組企業(yè)集團內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務流程、突出企業(yè)集團核心競爭能力的目標。
企業(yè)集團內(nèi)部對財務共享服務模式可能帶來的風險的認知及態(tài)度對財務共享模式選擇有較大影響。財務共享服務實施存在戰(zhàn)略、組織和執(zhí)行等三個層面的風險，具體包括選址、財務共享服務模式選擇、高額初始投資與較長時間的盈虧平衡期、沖擊原有體制等（何瑛，2010）。選擇不同模式意味著日后推行財務共享服務所需要承擔的風險力度和范圍存在差異。比如為避免沖擊原有財務管理體制并造成財務共享實施后可能形成的管理真空，可以采用管控模式；而要求以取得盈虧平衡為第一目標的企業(yè)集團則應該考慮服務模式。
此外，企業(yè)集團內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整方向和模式、各部門對實施共享服務為企業(yè)帶來影響的評價和認知異同等也是影響財務共享服務模式選擇的重要因素。成功實施財務共享涉及人員、流程和技術三大核心要素，并面臨對原有體制沖擊的風險和內(nèi)部機構(gòu)、人員抵制的壓力（何瑛，2010），需要企業(yè)集團根據(jù)對財務共享服務的期望和定位，并結(jié)合自身戰(zhàn)略和內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整做整體考慮。
有些對財務共享服務的片面看法也會干擾共享模式選擇決策。不少人對財務共享實施存在認識上的誤區(qū)，認為企業(yè)集團內(nèi)部所有問題都可以等待財務共享一起解決、財務共享服務不會增加企業(yè)集團成本等等（矯艷、王兆蕊，2010）。⑦這些片面看法導致模式選擇決策上的錯誤，比如為一攬子解決所有現(xiàn)存問題而要求同時做到管控與服務模式等錯誤決策，或者在選擇服務模式的情況下卻又要求同時達到諸多管理目標等。這些問題都應該在共享模式選擇過程中加以考慮，努力甄別和反思。
總之，共享模式的選擇與企業(yè)集團自身發(fā)展要求和定位直接相關，影響企業(yè)集團內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整及核心競爭力培養(yǎng)，也影響企業(yè)集團財務組織功能和目標的實現(xiàn)。其最終確定應該與企業(yè)集團所面臨的環(huán)境、自身發(fā)展要求和定位、企業(yè)集團資源狀況和企業(yè)文化氛圍、企業(yè)集團的核心經(jīng)營能力培養(yǎng)方向、整體風險的認知和抵御能力，以及企業(yè)集團建立財務共享服務的動機等相聯(lián)系。
