進入21世紀后,經濟的迅速發展帶來了環境污染和生態失衡的負面影響,環境問題成為當今世界發展的重要課題。如何解決環境保護與經濟發展的矛盾,促進社會經濟的可持續發展,成為世界各國共同關注的問題。為了實現可持續發展的目標,開展排污權交易是一項重要的環境治理經濟政策。因此對排污權交易會計問題的研究具有十分重要的現實意義。
一、排污權及排污權交易的概念
排污權是指人類在生產和生活過程中向環境排放必須和適量污染物的權利,通常以排污許可證的形式表現出來。
排污權交易的概念,最早由美國經濟學家戴爾斯于1968年提出,是當前受到各國關注的環境經濟政策之一。它是指在一定區域內,污染物排放總量不超過允許排放量的前提下,內部各污染源之間通過貨幣交換的方式相互調劑排污量,達到減少排污量、保護環境的目的。排污權交易實質上就是利用經濟激勵手段促使企業減少污染物排放的一種環境制度,是利用經濟手段解決環境問題,把排污權作為一種商品進行買賣,使企業成為污染治理和環境保護的主體。
排污權交易最早由美國聯邦環保局應用于大氣以及河流污染的治理。隨后,德國、澳大利亞、英國都相繼進行了排污權交易的實踐。建立排污權交易制度已成為發達國家控制污染物排放的重要措施。已經實施排污權交易制度的國家和地區,在減少污染物排放水平、改善環境質量方面取得了很大的成績。
二、排污權交易制度在我國的實施情況
我國在1988年開始排污許可證制度的試點。當時只在上海、北京、常州等城市進行水污染物排放許可證制度的試點,自1994年起國家環保局開始在所有城市推廣該制度,截至1996年,全國地級以上城市普遍實行了排放水污染物許可證制度。在推行排污許可證制度的同時,國家也有選擇地在包頭、平頂山、上海等城市進行了排污權交易的試點。自2001年南通天生港發電公司與南通一家大型化工公司進行我國第一例二氧化硫排污權交易至今,已有多家企業開展了排污權交易,取得了較好的效果。一些效益差、污染嚴重的企業從經濟成本考慮,逐漸讓出排污指標,由效益好、污染少的企業取而代之,使污染物的排放得到了有效的控制。2007年11月10日,國內首個排污權交易平臺——浙江省嘉興市排污權儲備交易中心揭牌。該平臺的成立,意味著國內的排污權交易開始實現規模化、制度化,改變了排污權交易點對點的局面,為排污權轉讓方和需求方搭建了一個交易平臺。
從我國排污權交易的試點情況看,雖然目前還存在著許多亟待解決的問題,但排污權交易對保護環境所起到的作用是非常明顯的。隨著經濟發展與環境保護矛盾的日益尖銳,排污權交易在我國必定會得到廣泛推廣和應用。將來每一個企業都會涉及到排污權交易的問題,對排污權交易如何進行會計計量和核算成為一個非常重要又棘手的問題。
三、企業排污權交易會計問題研究
(一)排污許可證的確認
2003年5月國際財務報告解釋委員會對參與政府減少溫室效應計劃的企業提出了相應的會計建議。將排污許可證確認為一項無形資產,以初始的公允價值入賬。我國的學術界和實務界,近年來對環境會計有比較廣泛和深入的研究。從已發表的研究文獻看,多數人認為排污權應該被確認為一項資產,而且應確認為無形資產。就其價值的計量有人提議在我國現階段排污權交易不發達的情況下按歷史成本計量,在有效期內按工作量法進行攤銷,也有人提議,排污權交易作為一項稀缺資源,其價值會隨經濟的發展對環境資源要求的增加而不斷增值,采用公允價值計量更為合適。
筆者認為排污許可證符合資產的定義應確認為一項資產。排污許可證雖然符合無形資產的概念及其特征,但企業會計準則中對無形資產的計量方式無法體現排污許可證在市場上的增值。隨著經濟發展與環境保護矛盾的加劇,企業生產受環境因素的影響越來越大,環境因素在財務報表中理應單獨列示,以反映其對企業財務狀況、經營成果及現金流量的影響。因此筆者認為可增設一新的會計科目,環境資產——排污權,用來核算排污許可證這項資產。同時增設環境收入、環境支出科目來核算企業因治理污染或污染環境而產生的收益和損失,使企業生產對環境所造成的影響而帶來的經濟效益在財務報表中單獨反映出來,促使企業積極節能減排,在提高自身經濟效益的同時,達到保護環境的目的。
(二)排污許可證的計量及賬務處理
無論排污權是由政府無償分配的還是從二級市場購得的,均應予以確認,使資產負債表能真實反映企業所有可控資源。
1.排污許可證的初始計量及賬務處理
(1)取得政府無償分配的排污許可證,應按公允價值進行計量,公允價值超過企業所付款項的部分,應確認為遞延收益,在排污權持有期內確認為收益。取得排污許可證時:借:環境資產——排污權,貸:銀行存款,遞延收益——排污權。
(2)從二級市場購得的排污許可證,以取得時支付的相關費用計量。借:環境資產——排污權,貸:銀行存款。
(3)以其他方式取得的排污許可證,如通過非貨幣性資產交換、債務重組方式取得的排污權應按照《企業會計準則》對非貨幣性資產交換和債務重組的相關規定確定。
2.排污權許可證的后續計量及賬務處理
從西方發達國家在排污權交易方面的成功經驗和發展情況及我國試點情況看,隨著環境資源與經濟發展矛盾的加劇,排污權交易發展的勢頭會越來越強。排污權作為一項稀缺資源,其價值會隨經濟發展對環境資源要求的增加而不斷增值,因此有人認為采用公允價值計量更為合適。由于我國排污權交易制度的實施才剛剛起步,筆者認為企業應當采用成本模式對環境資產——排污權進行后續計量,如果有確鑿證據表明環境資產——排污權的公允價值能夠可靠取得的,可以對環境資產——排污權采用公允價值進行后續計量。
采用成本模式對環境資產——排污權進行后續計量的,應在其持有期內參照無形資產的攤銷方式,采用工作量法按每期實際排污量進行攤銷。攤銷時:借:生產成本等,貸:環境資產——排污權攤銷。
采用公允價值模式進行計量的,在持有期內不對環境資產——排污權的價值進行攤銷,應當以資產負債表日的環境資產——排污權公允價值調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。調整時:借:公允價值變動損益,貸:環境資產——公允價值變動損益,或相反的記錄。
3.轉讓排污權的賬務處理
企業因采用了高效節能的污染物處理方法,而節約的污染物排放量可以在排污權交易市場上出售,取得交易款項時:借:銀行存款等,貸:環境收入——出讓排污權收益;同時,沖減環境資產的賬面價值,借:環境支出——出讓排污權成本,貸:環境資產———排污權(出讓的那部分排污權的賬面價值)
4.排污許可證到期時的賬務處理
企業在持有排污許可證期間,污染物的排放情況有:排放的污染物等于許可證上規定的排放量;排放的污染物少于許可證上規定的排放量;排放的污染物超過許可證上規定的排放量。
第一種情況下,在對排污權采用成本模式計量時攤銷的排污權剛好等于許可證上規定的排污量,企業在向有關部門交回許可證時:借:環境資產——排污權攤銷,貸:環境資產——排污權。采用公允價值模式計量時,在許可證到期時,應先將其賬面價值減記為零,借:公允價值變動損益,貸:環境資產—公允價值變動損益;交回許可證時:借:環境資產—公允價值變動損益,貸:環境資產—排污權。
第二種情況下,如果企業已通過二級市場向外出售了多余的污染物排放量,排污許可證到期時的賬務處理同第一種情況。
第二種情況下,如果企業沒有通過二級市場向外出售多余的污染物排放量,也即在許可證到期時,還有剩余的污染物排放量,有些學者認為,排污許可證到期,剩余的排污權應作廢,并將其價值轉入營業外支出。筆者認為這樣做不利于鼓勵企業節能減排。在排污許可證到期時,對剩余的排污權可采取三種辦法進行解決,一是可延長排污許可證的使用期限,將剩余的排污權在辦理了相關手續后留給企業繼續使用;二是企業在辦理下一期排污許可證時,可用節約的排污量抵減需重新購置的排污量;三是設置排污權儲備中心,企業可把富余的排污指標存在儲備中心,在自身發展需要時再如數拿回。
第三種情況下,如果存在活躍的排污權交易市場,企業可從市場購入超標的污染物排放額度。如果無法在市場上購得超標的污染物排放額度,應就超標部分支付罰款。支付罰款時:借:環境支出—污染物超標排放罰款,貸:銀行存款。
通過以上賬務處理,可將企業在生產過程中造成的環境污染情況對企業財務狀況、經營成果、現金流量的影響在財務報表中單獨反映出來。企業為了提高經濟效益,必然會主動尋求高效污染治理方法以減少污染物的排放,結果必將促進高效節能環保型企業的發展,抑制低效高耗能高污染企業的發展。最終實現人口、資源環境與社會、經濟協調的可持續發展。
