商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,商譽(yù)只有在以下3種情況下才可能出現(xiàn):一是長期股權(quán)投資業(yè)務(wù);二是同一控制下企業(yè)合并業(yè)務(wù);三是非同一控制下企業(yè)合并業(yè)務(wù)。不同方式下形成的商譽(yù),在其價(jià)值計(jì)量、核算方式的選擇、后續(xù)計(jì)量各環(huán)節(jié)均有不同,這些差別也影響到所得稅調(diào)整方法。本文主要就商譽(yù)的初始計(jì)量和所得稅調(diào)整兩個(gè)問題談些看法。
一、商譽(yù)的初始計(jì)量問題
長期股權(quán)投資中形成的商譽(yù),其初始成本按投資方確定的初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之差確定。該部分差額被理解為投資方在取得投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)及被投資方不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。這種情況下會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)是:投資結(jié)果不構(gòu)成企業(yè)合并,投資方與被投資方的關(guān)系為聯(lián)營或合營;投資方的投資成本按放棄資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量;商譽(yù)不單獨(dú)確認(rèn)。
同一控制下的企業(yè)合并中形成的商譽(yù),其條件是合并日被合并方賬面上已有確認(rèn)的商譽(yù)資產(chǎn)。無論是控股合并還是吸收合并,其初始成本都是按投資日被合并方資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定的,所以合并方也應(yīng)該按相應(yīng)的投資比例確認(rèn)合并中形成的商譽(yù)資產(chǎn)。在控股合并的情況下,取得商譽(yù)的初始成本是按取得投資份額與被投資方商譽(yù)的賬面價(jià)值計(jì)量的,但投資方不單獨(dú)對商譽(yù)入賬,只將這部分商譽(yù)價(jià)值作為長期股權(quán)投資成本的一部分;在吸收合并的情況下,取得商譽(yù)的初始成本是按被投資方商譽(yù)的賬面價(jià)值計(jì)量的,且單獨(dú)對商譽(yù)入賬。這種情況下會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)是:控股合并,商譽(yù)只在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動(dòng)資產(chǎn)單獨(dú)列示。吸收合并,商譽(yù)在合并方的資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)例示。
非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù),其初始成本是按投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額確定的,不論是控股合并還是吸收合并。區(qū)別在于控股合并的情況下,商譽(yù)不單獨(dú)入賬,只體現(xiàn)為長期股權(quán)投資成本的一部分;吸收合并的情況下,取得的商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)入賬。這種情況下會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)是:控股合并,在合并日由投資方編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,商譽(yù)在報(bào)表中作為非流動(dòng)資產(chǎn)單獨(dú)列示。
從上述分析中可見,商譽(yù)初始成本既有按實(shí)際成本計(jì)量,也有按公允價(jià)值計(jì)量;既有單獨(dú)確認(rèn)入賬,也有只在合并報(bào)表中單獨(dú)列示。所以在商譽(yù)初始成本的計(jì)量中,應(yīng)該注意的問題是:
1.非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù),其初始成本是按投資方確定的投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額確定的,這個(gè)差額在不單獨(dú)核算的情況下,視為長期股權(quán)投資成本的一部分,單獨(dú)核算的情況下視為商譽(yù)。這兩種處理方法雖然均表明企業(yè)資產(chǎn)的增加,但由于此時(shí),企業(yè)確認(rèn)的投資成本是按放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的,而放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定視為資產(chǎn)處置損益計(jì)入當(dāng)期。這種處理方法因放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值差額是不確定性,可能出現(xiàn)兩種結(jié)果:一方面高估了資產(chǎn),高估了收益;或者一方面低估了資產(chǎn),低估了收益。這種處理方法,顯然不符合謹(jǐn)慎性的處理原則。可以考慮的處理方法是資產(chǎn)處置收益額與確認(rèn)的商譽(yù)額相互抵消后,綜合考慮其差額應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益或是應(yīng)該確認(rèn)商譽(yù)。
2.在非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量方法是:商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并日取得被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。但在應(yīng)用中還應(yīng)該注意:被投資方在合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目,合并方在對合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)不予考慮,這些因素都會(huì)影響到購買日商譽(yù)價(jià)值的計(jì)量。
3.通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)控制合并的情況下,商譽(yù)的計(jì)量應(yīng)為各次投資成本與各投資日取得被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額差額之和。
4.商譽(yù)入賬后其價(jià)值還可能需要調(diào)整,例如在購買日,被購買方存在因以前年度發(fā)生的經(jīng)營虧損等可抵扣暫時(shí)性差異,稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度的應(yīng)納稅所得額。但如果在購買日因其不符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件,購買方不確認(rèn)這一部分資產(chǎn),由此將相應(yīng)地多計(jì)購買日確認(rèn)商譽(yù)的入賬價(jià)值。在以后的會(huì)計(jì)期間,如果相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異所帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)時(shí),購買方應(yīng)該重新確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)調(diào)整減少已經(jīng)確認(rèn)入賬的商譽(yù)的價(jià)值。
二、商譽(yù)的所得稅調(diào)整問題
由上述分析可見,商譽(yù)的形成方式、會(huì)計(jì)核算方式不同,其產(chǎn)生的所得稅影響與調(diào)整環(huán)節(jié)、方式也不同。
(一)商譽(yù)形成日的所得稅調(diào)整事項(xiàng)
長期股權(quán)投資中形成的商譽(yù),如投資結(jié)果不構(gòu)成企業(yè)合并,商譽(yù)不單獨(dú)確認(rèn),所以在投資日不會(huì)因商譽(yù)問題產(chǎn)生所得稅調(diào)整事項(xiàng)。會(huì)計(jì)期末在對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值處理時(shí),不單獨(dú)考慮其中所含的商譽(yù)價(jià)值的減值問題。企業(yè)對長期股權(quán)投資所計(jì)提的減值準(zhǔn)備所得稅法不承認(rèn),應(yīng)根據(jù)計(jì)提的減值額和適用的所得稅稅率確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。
同一控制下企業(yè)控股合并形成的商譽(yù),是指被合并方在合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)。合并方不單獨(dú)作為商譽(yù)入賬,而是作為長期股權(quán)投資成本的一部分,在合并日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中對取得的商譽(yù)單獨(dú)列示,所以在投資日不會(huì)因商譽(yù)問題產(chǎn)生所得稅調(diào)整事項(xiàng)。會(huì)計(jì)期末在對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值處理時(shí),不單獨(dú)考慮其中所含的商譽(yù)價(jià)值的減值問題。企業(yè)對長期股權(quán)投資所計(jì)提的減值準(zhǔn)備所得稅法不承認(rèn),應(yīng)根據(jù)計(jì)提的減值額和適用的所得稅稅率確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。
同一控制下的吸收合并,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合并業(yè)務(wù)不確認(rèn)損益,合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債是按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的賬面價(jià)值入賬的。如果此項(xiàng)合并屬于免稅合并,會(huì)計(jì)成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同,不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅調(diào)整事項(xiàng)。在被合并方合并前賬面上原已有確認(rèn)商譽(yù)的情況下,合并方也應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)商譽(yù)資產(chǎn)并單獨(dú)入賬,其入賬價(jià)值與該商譽(yù)在被合并企業(yè)的賬面價(jià)值相同,不做調(diào)整。如果屬于應(yīng)稅合并,按稅法規(guī)定企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該按被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量,而會(huì)計(jì)處理是按資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的賬面價(jià)值入賬的,由此產(chǎn)生了所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定的“特殊交易事項(xiàng)”形成遞延所得稅項(xiàng)目。這時(shí),合并方入賬的商譽(yù)價(jià)值就不能按被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量,而是要結(jié)合合并日由于資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)值入賬而與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額所形成的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債事項(xiàng)綜合考慮確認(rèn)。具體方法是,被合并方原賬面商譽(yù)價(jià)值加合并中形成的遞延所得稅負(fù)債減合并中形成的遞延所得稅資產(chǎn)。
非同一控制下的控股合并,出現(xiàn)商譽(yù)概念的原因是合并成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。但此時(shí),合并方不單獨(dú)確認(rèn)一項(xiàng)商譽(yù)入賬,而是作為長期股權(quán)投資成本的一部分,只在合并日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中對取得的商譽(yù)單獨(dú)列示,在投資日不會(huì)因商譽(yù)問題產(chǎn)生所得稅調(diào)整事項(xiàng)。在會(huì)計(jì)期末對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值處理時(shí),也不單獨(dú)考慮其中所含的商譽(yù)價(jià)值的減值問題。
非同一控制下的吸收合并形成的商譽(yù),是指合并成本大于合并中取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。但應(yīng)該注意的是,合并中首先要對企業(yè)的合并成本及合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,在取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量并且確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)后,剩余的部分構(gòu)成商譽(yù),并作為一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)入賬。復(fù)核過程中,被合并方在合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目不予考慮。在免稅合并的情況下,稅法不認(rèn)可會(huì)計(jì)確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值,即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。理論上,會(huì)計(jì)應(yīng)該針對此項(xiàng)商譽(yù)資產(chǎn)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。但是,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在這種情況下不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,理由是:(1)如果確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債,則又要增加合并日確認(rèn)入賬的商譽(yù)價(jià)值,也就意味著企業(yè)購買日取得的被合并方凈資產(chǎn)價(jià)值的減少,這與被合并方的凈資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的計(jì)量不符。(2)商譽(yù)價(jià)值的增加,又要進(jìn)一步確認(rèn)其增加部分的遞延所得稅負(fù)債,形成商譽(yù)價(jià)值與遞延所得稅負(fù)債之間的不斷循環(huán)。(3)確認(rèn)商譽(yù)后,按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,將對其計(jì)提減值準(zhǔn)備,稅法不承認(rèn)商譽(yù),自然也不承認(rèn)對其計(jì)提的減值準(zhǔn)備,又會(huì)因商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備而形成新的遞延所得稅負(fù)債。(4)商譽(yù)本身是企業(yè)合并成本在取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值,如果根據(jù)商譽(yù)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債,則將高估商譽(yù)的賬面價(jià)值,違反會(huì)計(jì)入賬的歷史成本原則。所以,這種情況下會(huì)計(jì)確認(rèn)的商譽(yù)與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。在應(yīng)稅合并的情況下,稅法承認(rèn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的商譽(yù)成本為其計(jì)稅基礎(chǔ),但合并方入賬的商譽(yù)價(jià)值要結(jié)合合并日產(chǎn)生的相關(guān)所得稅調(diào)整事項(xiàng)綜合考慮。合并中產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該直接調(diào)整商譽(yù)的入賬價(jià)值和所有者權(quán)益,不涉及損益。合并中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債,由于影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性及因計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備會(huì)在遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值計(jì)量之間形成不斷循環(huán),所以會(huì)計(jì)上不予確認(rèn)。
(二)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量中的所得稅調(diào)整事項(xiàng)
商譽(yù)價(jià)值在持有期內(nèi)一般不做調(diào)整,所以不會(huì)產(chǎn)生所得稅調(diào)整問題。會(huì)計(jì)期末,按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)該對商譽(yù)進(jìn)行減值測試,但減值測試不是針對商譽(yù)資產(chǎn)獨(dú)立進(jìn)行的,而是結(jié)合與商譽(yù)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行的。這就要求企業(yè)在商譽(yù)確認(rèn)日將商譽(yù)的價(jià)值在相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ趯Π套u(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí),應(yīng)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,計(jì)算可收回金額,并與相關(guān)賬面價(jià)值比較,確認(rèn)相應(yīng)的減值損失;再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)賬面價(jià)值部分)與其可收回金額,如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失。由上述規(guī)定可見,針對商譽(yù)的減值計(jì)量實(shí)際上的操作難度很大,它涉及企業(yè)對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價(jià)值的判斷、商譽(yù)價(jià)值在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)等實(shí)際問題,對這些問題的處理又給操作者留下了相當(dāng)大的操控空間,對此本文不進(jìn)行討論,對商譽(yù)進(jìn)行的任何減值處理均得不到所得稅法的承認(rèn),企業(yè)應(yīng)該按計(jì)提的商譽(yù)減值金額和適用的稅率確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。
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