價值鏈會計理論與方法的研究，目的在于緊密結合信息技術，將價值鏈管理思想落實到企業(yè)的管理活動中，以實現(xiàn)價值增值的最大化及企業(yè)各方利益相關者的共贏。筆者從價值鏈會計在價值功能體層析鏈的角度構建了價值鏈會計的基本框架，使會計管理融入到企業(yè)價值鏈全方位的管理中。
一、價值功能體的概念
梁戈夫(2002)認為在對中小企業(yè)進行診斷時，通過引入價值工程(VE)，可以對受診對象進行更深入的研究。一方面，中小企業(yè)由于具有數(shù)量多、行業(yè)范圍廣、存在的問題多、情況復雜、影響大、改進幅度大的特征，可能成為VE所選擇的目標對象。另一方面，由于價值工程作為優(yōu)秀的施診方法所表現(xiàn)出來的效益性、包容性、價值導向性等特征，及其在實踐上的可行性，已被引申為以中小企業(yè)為主體受診對象的主導方法。價值工程(vE)的本義要從對象現(xiàn)有的功能和成本分析中，獲得價值的進一步提高。將中小企業(yè)作為分析和評價的對象置于vE體系下研究，結構和形式將發(fā)生一系列顯著的變化，這些變化必然導致診斷形式、方法甚至理論基礎的新發(fā)展，可以用系統(tǒng)化的方法體系來對每種企業(yè)進行適應性診斷，運用歸納和演繹的方法總結出不同類型受診客體的共同規(guī)律，并用價值功能體(VFB)來概括和描述這種共同規(guī)律。
(一)企業(yè)價值與企業(yè)價值鏈企業(yè)的價值指企業(yè)的整體價值，是企業(yè)在其經營活動中創(chuàng)造出來的經濟效益。企業(yè)在產品研發(fā)、設計、制造、供應、銷售、技術改造等經營的過程中制定的經營方針和政策、組織結構的設置、人力資源的管理都存在著價值流轉和價值增值的問題。企業(yè)最終的目的就是實現(xiàn)價值增值最大化，所以價值是企業(yè)的本質特征，不僅僅是用來表現(xiàn)企業(yè)的經濟效益，還是提高企業(yè)經濟效益的科學途徑。
結合成本管理理論和價值鏈理論，企業(yè)的價值活動可以認為是為實現(xiàn)一定功能下的成本行為，包括企業(yè)的每項價值活動的成本，如市場調研與產品開發(fā)、設計、采購與倉儲、生產作業(yè)、營銷以及客戶服務與信息反饋等價值鏈作業(yè)的各個作業(yè)環(huán)節(jié)。每項活動都有特定的經營資產與成本。因此每項成本都要受到所分配的資產數(shù)量和使用效率的影響。企業(yè)每項經營活動產生的總價值與從事各種價值活動的總成本之差就是企業(yè)的利潤。
(二)企業(yè)價值功能體企業(yè)價值鏈本身和組成價值鏈的每一項活動都有其特定的功用或效能，每一項活動只有在具備一定的功能下，才能完成創(chuàng)造價值以及實現(xiàn)價值增值最大化的目標。如一個生產型企業(yè)要實現(xiàn)創(chuàng)造價值的目標，就要完成原料采購、生產制造、市場營銷、售后服務等基本活動，也包括人力資源管理、產品研發(fā)等基礎活動。在功能組合的意義上，企業(yè)將這些活動所特有的功能，如采購、生產、營銷、人力資源管理、會計核算、技術研發(fā)等功能組合在一起，就構成了企業(yè)的價值功能體(VFB)。一般認為，價值功能體是為了實現(xiàn)企業(yè)目標而具有的一定功能，為了實現(xiàn)企業(yè)的價值而承載企業(yè)功能的組織體系。將企業(yè)多方面技能、互補性資產和運行機制融合在一起，將不同的技術系統(tǒng)、管理系統(tǒng)、社會心理系統(tǒng)、目標與價值系統(tǒng)、組織結構系統(tǒng)等組合在一起，形成了企業(yè)在特定經營中的競爭能力和競爭優(yōu)勢的功能綜合體。圖2表達了企業(yè)價值功能體從產品業(yè)務到行業(yè)產業(yè)的物化系統(tǒng)的功能化。
二、價值功能體中的價值鏈層次
價值鏈是分析價值運動的工具，它將各種經濟活動與資源的分配聯(lián)系起來的同時也將各種經濟活動同資源的耗費聯(lián)系起來。對企業(yè)全部經營活動進行識別(識別價值創(chuàng)造)、分類、排序(形成價值鏈)和優(yōu)化活動的過程，分析研究價值鏈的構成以及價值鏈上的每項價值活動的地位和相互關系，每項價值活動的成本及其動因，每項價值活動占用的資產、盈利狀況等。將價值功能體具體到每條價值鏈，能更有效地對VFB中的功能成本進行分析。企業(yè)通過對經營活動的功能和成本的量化及分攤，找出企業(yè)中最有創(chuàng)造價值的作業(yè)活動，并對其進行重點管理。
從圖2可知，企業(yè)問題在產品—部門一企業(yè)一行業(yè)(產業(yè))的不同層級上溯源，即在VFB上企業(yè)表現(xiàn)為不同的層級。在不同的VFB層級上，企業(yè)問題可演化為不同的價值鏈系列。即在產品線和流程化的業(yè)務層面上，價值鏈具體體現(xiàn)為產品或業(yè)務鏈形式；在包含部門內各項活動的部門作業(yè)層面上，價值鏈具體體現(xiàn)為作業(yè)鏈形式；在包含部門的企業(yè)組織和運作體系中，價值鏈具體體現(xiàn)為企業(yè)鏈形式；在與外部關聯(lián)的企業(yè)外部體系中，價值鏈具體可體現(xiàn)為產業(yè)行業(yè)鏈形式。企業(yè)成為不同的價值鏈系列，為在價值功能體層面下研究價值鏈會計奠定了基礎。
企業(yè)功能層次的分類進一步將價值功能體表現(xiàn)為在不同層面上的價值鏈系列，形成了價值功能體的價值鏈體系(如圖3)。
(一)產品或業(yè)務層面上的產品業(yè)務鏈在此層次上，企業(yè)的價值鏈往往表現(xiàn)為最終產品或業(yè)務的上下工序的邏輯聯(lián)系較為緊密的業(yè)務鏈，一般是企業(yè)最基本的價值鏈，能夠反映產品或業(yè)務投入成本的來源和產品或業(yè)務產出價值的流向。業(yè)務鏈是企業(yè)微觀的功能或價值層次，也往往是企業(yè)機制形成的基本層次。如一個企業(yè)有三種不同的主要業(yè)務產品：A、B、C，這些產品的業(yè)務價值鏈如圖4：
(二)部門活動層次上的作業(yè)鏈將價值功能體中實現(xiàn)部門功能所需的各種作業(yè)和工序整合在一起，做好企業(yè)內計劃、協(xié)調、管理、監(jiān)督和控制各個環(huán)節(jié)的工作，形成相互關聯(lián)的整體。價值功能體的每個部門內部的工作都可看作是活動流程，其中主要活動對應著主要的作業(yè)鏈，輔助活動對應著輔助的作業(yè)鏈，每個活動流程可以再進行細分。如市場營銷流程可以細分為市場調查、市場需求、客戶管理、銷售預測、市場策劃等更細的流程；人力資源管理流程可以細分為招聘、培訓、崗位設計、績效考核、薪酬設計等。
(三)部門層次的企業(yè)鏈鏈接承擔一定管理職能的組織單位，由某些具有緊密聯(lián)系的管理業(yè)務和人員所構成的集合。企業(yè)根據(jù)職能來劃分部門，如生產部門、營銷部門、財務部門、人力資源部門等，部門分布于企業(yè)組織的各個層次上，各個部門在價值鏈中相互協(xié)作以制造出最終產品。部門層次上的企業(yè)鏈就是要求企業(yè)把這些分工的職能部門有機地整合起來，企業(yè)內部實現(xiàn)整體性協(xié)調后，由企業(yè)內部各部門的功能耦合而成的企業(yè)整體性功能，遠超出企業(yè)各部門活動的功能之和。
把部門看成是每一條鏈上的結點，根據(jù)部門流程來進行考核、分析、評價，企業(yè)需要各個部門的協(xié)同才能創(chuàng)造價值。這就對企業(yè)價值鏈會計工作提出了新的要求。價值鏈上的許多鏈條表示了各個企業(yè)內部部門提供的價值。價值鏈上基本包括了達到價值功能體總體功能所需要的工作活動，這些活動按技能相似性歸類組合成部門，形成了如營銷、財務、生產、研發(fā)等部門。圖5是由A、B、C三種產品的業(yè)務價值鏈分析出來的企業(yè)部門層次鏈。
(四)企業(yè)外部體系中的產業(yè)行業(yè)鏈主要指企業(yè)所處產業(yè)的上游產業(yè)和下游產業(yè)的價值聯(lián)系(供應鏈)和企業(yè)所在行業(yè)的同行企業(yè)、競爭者、合作者、規(guī)則與管理諸方的橫向價值關系和環(huán)節(jié)。產業(yè)行業(yè)鏈是企業(yè)宏觀的功能或價值層次，它描述了企業(yè)與外界的
價值聯(lián)系。企業(yè)即存在于某一行業(yè)價值鏈的某個點，這一聯(lián)系存在于行業(yè)內部為消費者提供某種最終產品或服務的相關企業(yè)之間。實際上，上、下游與渠道企業(yè)的聯(lián)接點都能夠顯著地影響企業(yè)成本，如供應商產品的包裝能減少企業(yè)的搬運費用，而改善價值的縱向聯(lián)系可以使企業(yè)與其上、下游和渠道企業(yè)共同降低成本，提高整體競爭優(yōu)勢。
價值功能體中不同功能不同載體的價值鏈都具有一定的職能范圍，這些職能都是為了確保企業(yè)的正常運轉、發(fā)展所必須的功能，所以vFB下價值鏈的每一個環(huán)節(jié)功能都可看作是管理功能。
三、VFB下價值鏈會計方法體系的構建
價值鏈會計是以價值增值信息作為會計處理的對象，所以應以價值活動中價值的增加和流轉為主線，按照vFB中產品層、部門層、產業(yè)層三個價值鏈層次，先對這幾個層次進行價值鏈分析，對每個層次的作業(yè)增值、流程增值、企業(yè)增值進行核算，并作出報告。構建VFB下價值鏈會計方法體系。價值鏈會計方法體系構建的思路是以價值增值為目的，按照價值鏈的不同層面進行構建。根據(jù)價值鏈涵蓋的范圍，可以把VFB中的價值鏈分為內部價值鏈(作業(yè)層和部門層)與外部價值鏈(產業(yè)層)兩個層面。
(一)價值鏈分析這里的價值鏈分析主要是指VFB中三個價值鏈層次的分析。根據(jù)價值鏈涵蓋的范圍，可以把價值鏈分為內部價值鏈(作業(yè)層和部門層)與外部價值鏈(產業(yè)層)兩個層面。內部價值鏈始于從供應商處獲得原材料，終于企業(yè)把產品提供給顧客，內部價值鏈管理是針對企業(yè)內部的管理，屬于管理控制和作業(yè)管理層面。產品層次的價值鏈和部門層次的價值鏈屬于內部價值鏈。從內部價值鏈來分析，企業(yè)由一系列不同作業(yè)構成，一般包括研究與開發(fā)、設計、生產、銷售和服務等作業(yè)，它們共同創(chuàng)造了產品的價值。內部價值鏈分析的首要任務是識別價值鏈中單項價值活動和企業(yè)內部的價值流轉分布，明確增值作業(yè)和非增值作業(yè)，高增值作業(yè)與低增值作業(yè)，哪些作業(yè)是價值鏈上的關鍵環(huán)節(jié)和作業(yè)，哪些形成了企業(yè)的競爭優(yōu)勢和核心競爭力；其次，在剔除不增值作業(yè)的基礎上，根據(jù)增值作業(yè)的增值高低，將成本分配到各個增值作業(yè)中；最后，根據(jù)增值作業(yè)的成本信息來衡量各項活動改進的情況，明確企業(yè)亟待優(yōu)化的價值鏈。這樣可以更好地改善增值作業(yè)，對價值鏈進行更有效的管理，實現(xiàn)價值增值。
產業(yè)價值鏈也可以稱之為行業(yè)價值鏈，是企業(yè)外部的價值鏈，外部價值鏈是指企業(yè)價值鏈與供應商價值鏈以及顧客價值鏈相連接而成的一個鏈條，始于原材料的最初供應者，終于最終產品的最終用戶。外部價值鏈管理把管理的視野擴大到價值鏈聯(lián)盟，屬于戰(zhàn)略管理層面。行業(yè)價值鏈的分析可以使企業(yè)明確在行業(yè)中的位置，并對供應商和銷售商的價值鏈有充分的了解。
(二)VFB下價值鏈會計的核算模式因為價值鏈會計表現(xiàn)的是價值增值的相關信息，價值鏈本身就是由從原材料采購開始到產品銷售給最終顧客的一系列創(chuàng)造價值的作業(yè)而構成，價值增值又產生于企業(yè)基本的作業(yè)，價值鏈會計的核算模式應該是：先計算作業(yè)的投入與產出的價值，確定出作業(yè)增值，然后將作業(yè)增值匯總到流程增值，最后將流程增值匯總為企業(yè)總體價值增值(如圖6所示)。
價值鏈會計的核算主要是核算作業(yè)、流程、企業(yè)的投入、產出和增值。投入包括價值鏈會計中資產、負債、企業(yè)價值、收入、費用、價值增值，每一個要素在價值鏈會計下都有其不同于傳統(tǒng)會計的含義，體現(xiàn)企業(yè)產生價值增值活動的全過程，所以要在原有的資產、負債、所有者權益、收入(產出)、費用各要素下增設作業(yè)成本、作業(yè)產出、作業(yè)增值等賬戶。
(三)vFBT價值鏈會計的報告模式根據(jù)價值鏈會計的核算模式，價值鏈會計的報告模式應以作業(yè)增值核算為基礎，將作業(yè)增值信息合成流程增值信息，通過作業(yè)和作業(yè)的增值核算形成企業(yè)總體的價值增值報告模式，通過作業(yè)增值報表、流程增值報表、企業(yè)總體增值報表表現(xiàn)出企業(yè)總體價值增值在企業(yè)生產經營各個環(huán)節(jié)中形成和積累的過程。
對于內部使用者(產品鏈、部門鏈)，會計報告還應包括企業(yè)價值鏈中資源作業(yè)成本和作業(yè)增值的分布狀況，具體包括人力、物力、財力、時間和信息等各項資源在各個作業(yè)和流程中的配置情況以及價值增值的流轉情況。二是企業(yè)價值鏈在整個社會價值鏈中的寬廣度(指企業(yè)產品涉及產業(yè)的數(shù)量)。
對于外部使用者(產業(yè)鏈)，會計報告應該包括產業(yè)價值鏈中每一個企業(yè)在最終產品價值增值中的貢獻程度，企業(yè)價值鏈在整個產業(yè)價值鏈中所實現(xiàn)的基本功能占整個產業(yè)價值鏈實現(xiàn)的功能的比率。通過對企業(yè)價值鏈和產業(yè)價值鏈內其他各企業(yè)不同時期、對應流程的全面比較，有助于產業(yè)價值鏈成員企業(yè)分析自身的優(yōu)勢與不足，為優(yōu)化產業(yè)價值鏈提供依據(jù)。應用XBRL可以較好地解決縱向價值鏈中企業(yè)之間的信息傳遞與共享問題。XBRL大的特色就是允許用戶根據(jù)自身需求定義標記，當數(shù)據(jù)交換雙方能就標記達成一致，數(shù)據(jù)便能無歧義地進行動態(tài)的共享和交換，適合服務器間的數(shù)據(jù)交換。
這一方法體系對一般企業(yè)尤其是中小企業(yè)具有適用性，以價值功能體中的各個層次鏈為依托，將價值鏈會計核算與管理范圍細分到到每個層次鏈，能在不確定的經營環(huán)境中對企業(yè)成本和功能進行經濟分析，以分析企業(yè)的經營狀況，改進生產，實現(xiàn)效益，增強企業(yè)的核心競爭力。
