隨著我國社會主義市場經濟的飛速發展,房地產市場日趨活躍與成熟,企業出現了將房地產用于賺取租金或增值收益的活動,這些用于出租或增值的房地產就是投資性房地產,它在用途、狀態、目的方面與企業自用的房地產不同。為了規范企業對投資性房地產的確認、計量和相關信息披露,為會計報表使用者提供高質量的會計信息,財政部于2006年2月發布了《企業會計準則第3號——投資性房地產》(以下簡稱“投資性房地產準則”),填補了我國會計準則的空白,但是投資性房地產準則中關于投資性房地產處置的會計處理方法仍值得商榷,本文就投資性房地產處置的會計處理提出了幾點想法。
一、投資性房地產終止確認的情形及其經濟實質分析
當投資性房地產處置或永久退出使用,且預期沒有來自處置的未來經濟利益流入時,已不再符合資產的確認條件,應終止確認投資性房地產。在會計實務中,投資性房地產終止確認一般有以下幾種情形。(1)出售。投資性房地產出售主要是指企業為實現投資性房地產最終增值目的,實現經濟利益流入企業而進行的一種產權轉讓行為。(2)轉讓。企業因現金流量不足或其他原因,通過非貨幣資產交換或債務重組等形式轉讓具有增值價值的投資性房地產所有權的行為。(3)報廢。投資性房地產由于使用不斷磨損,達到其預計使用年限,或其固有結構存在問題不能繼續使用,最終不能再給企業帶來任何經濟利益流入而進行清理的行為。(4)非正常毀損。因自然災害等不可抗力因素引起的投資性房地產損壞,不再能給企業帶來預期的經濟利益流入而需要進行清理的行為。
投資性房地產退出企業的四種情形實質上是兩類完全不同經濟性質的業務:一類是為實現投資性房地產增值收益的業務,即出售或轉讓;一類是不符合資產確認條件而需要清理的業務,即報廢或非正常毀損。投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼而持有的房地產,企業出租房地產或出售、轉讓增值后的投資性房地產均是為了實現其投資增值收益目的的日常經營活動。投資性房地產報廢與非正常毀損是由于投資性房地產已不能給企業帶來預期的經濟利益的流入,已不符合資產的確認條件,此種情形下的退出,不是為實現投資增值或租金收益,而是投資性房產在清理狀態下一種清理行為。因此,投資性房地產作為企業的一項長期資產,其報廢或非正常毀損應當不能認定為企業正常的經營活動。
二、現行準則規定的投資性房地產處置存在的問題
投資性房地產準則第十八條明確規定,企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。依據企業會計準則講解中解釋,投資性房地產出售、轉讓、報廢或非正常毀損的處置收入均計入其他業務收入,處置資產賬面價值及相關稅費計入其他業務成本,后續計量采用公允價值計量模式的投資性房地產,還必須將累計確認的公允價值變動損益發生額轉入其他業務收入,若存在原轉換日計入資本公積的金額也一并轉入。筆者認為此處有關投資性房地產處置的會計處理解釋規定存在不妥之處。一是投資性房地產報廢或非正常毀損處置凈損益應當列入營業外收支;二是投資性房地產處置時將累計公允價值變動損益或原轉換日計入資本公積轉入其他業務收入存在虛增收入之嫌。具體分析如下。
(一)違背了收入會計要素的定義
收入準則明確規定:收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。企業用閑置資金對外投資、對外轉讓無形資產使用權等形成的經濟利益的總流入也構成收入,而企業處置固定資產、無形資產所有權等形成的經濟利益的總流入屬于非日常活動中形成的經濟利益流入,應當作為營業外收入處理。根據上文分析,投資性房產報廢或非正常毀損不屬于企業的正常經營活動,其處置收入也并非是企業為實現投資增值收益目的而形成的經濟利益流入,其性質實質上與企業處置固定資產等形成的總流入相似。因此,對于投資性房地產正常報廢與非正常毀損產生的處置收入列入“其他業務收入”賬戶不符合收入要素定義。
(二)違背了利得或損失的定義
新準則引入了利得與損失的概念,明確了收入與利得的區別,費用與損失的區別。新準則規定,利得是指企業非日常活動形成的,與企業所有者投入無關的,可以導致企業當期利潤或所有者權益增加的經濟利益流入;損失是指企業非日常活動形成的,與企業利潤分配無關的,可以導致企業當期利潤或所有者權益減少的經濟利益流出。可見收入與利得,費用與損失有著明確的界定,那么正常報廢的投資性房地產的處置收入屬于收入還是利得?毫無疑問,投資性房地產正常報廢或非正常毀損業務應當是企業偶發交易事項,不屬于企業日常的經營活動范圍。因此,將此類投資性房地產處置凈損益作為利得或損失處理更為科學可行,現行投資性房地產準則中采用一刀切的會計處理方法,實質上無視了收入與利得、費用與損失的區別。
(三)違背了實質重于形式的信息質量要求
投資性房地產準則明確規定,同一房地產如果自用,則作為固定資產核算,清理凈損益記入“營業外收支”。如果出租等以實現增值收益為目的,則作為投資性房地產核算,報廢毀損時凈損益記入“其他業務收支”。然而,當投資性房地產進入正常報廢或非正常毀損狀態時,其投資增值收益的性質也就不再存在。在這種情況下,投資性房地產處置與一般的固定資產處置經濟實質上是相同的,依據實質重于形式信息質量要求,投資性房地產正常報廢或非正常毀損產生的凈損益也應當列入“營業外收支”。此外,依據新準則規定,“其他業務收支”形成企業營業利潤,“營業外收支”不形成企業營業利潤。如果同一房地產報廢或毀損會計處理方法不同,其對企業利潤結構產生重要影響,從而直接影響會計報表信息使用者對企業盈利能力的準確評價。因此,投資性房地產報廢或非正常毀損的清理凈損益通過“營業外收支”來核算更科學、合理。
(四)違背可靠性信息質量要求
任何會計賬戶設置及其核算內容均有其特定的經濟意義,會計核算必須遵守可靠性信息質量要求,以實際發生的交易或事項為依據進行會計要素的確認、計量和報告,保證會計信息的真實可靠、內容完整。投資性房地產出售或轉讓產生的處置收入是企業實際形成的經濟利益流入,記錄在“其他業務收入”賬戶的貸方是真實合理的。然而,按現行投資性房地產準則規定,對采用公允價值進行后續計量的投資性房地產,還必須將累計確認的公允價值變動損益發生額轉入其他業務收入,若存在原轉換日計入資本公積的金額也一并轉入,如此會計處理后,雖然不影響企業當期營業利潤的計算,但“其他業務收入”賬戶貸方發生額必然虛增,企業利潤表中的營業收入數據必然不實,從而誤導會計報表使用者對企業營運能力判斷。
三、國際會計準則中的有關投資性房地產處置規定
我國新會計準則與國際會計準則已實現了實質上的趨同,投資性房地產準則也不例外。國際會計準則40號——投資房地產準則第六十一、六十二條明確規定:銷售或訂立一項融資租賃合同可能會導致一項投資性房地產的處置。在確定投資性房地產的處置日時,企業應采用《國際會計準則第18號——收入》規定的確認商品銷售收入的標準,并參考其附錄中的相關指南。通過訂立一項融資租賃合同或通過售后租回的方式進行的處置,適用《國際會計準則第17號——租賃》。應根據投資性房地產的報廢或處置的凈處置收入與該項資產的賬面金額之間的差額,確定由此所產生的利得或損失,并應在收益表中確認為收益或費用(除非《國際會計準則第17號——租賃》對售后租回有不同要求)。
可見,國際會計準則中對投資性房地產處置的會計處理分別兩種情形處理:一種是投資性房地產出售或融資租賃轉讓其所有權的會計處理,其產生的經濟利益的流入均符合收入準則有關規定,作為收入處理;一種是投資性房地產報廢或毀損的凈處置損益作為利得或損失處理,計入當期損益。國際會計準則中有關投資性房地產處置的會計處理應當是符合投資性房地產處置的經濟實質的。
四、投資性房地產處置會計處理的建議
(一)投資性房地產出售、轉讓、報廢或非正常毀損的會計處理建議
綜上所述,我國新準則中對投資性房地產的處置會計處理應當借鑒《國際會計準則40號——投資性房地產準則》的處理規定:依據投資性房地產退出企業的經濟實質分別兩種情況處理:一是投資性房地產的正常出售與轉讓,這仍屬于投資性房地產增值的實現過程,作為投資收益實現的最終形式納入收入核算范圍是合理的,也即其會計處理沿用現行準則的相關規定;二是投資性房地產發生報廢或非正常毀損,這屬于長期資產正常退出企業的情形,而不是為實現投資益采取的舉措,處置凈損益實質上是一種利得或損失,建議設置“投資性房地產清理”賬戶進行核算,清理凈損益列入當期的營業外收入或營業外支出,具體會計處理比照固定資產清理。
(二)累計公允價值變動額及轉換日計入資本公積金額的處理建議
對于后續計量采用公允價值模式計量的投資性房地產,在投資性房地產處置時,其累計公允價值變動額及轉換日計入資本化積的金額處理有兩種方案可供選擇。
方案一:累計公允價值變動額及轉換日計入資本公積的金額調整投資性房地產處置成本。當投資性房地產出售或轉讓時,為正確核算該項投資性房地產實現的增值收益,可以將轉換日確認的資本公積金額或累計確認的公允價值變動損益金額轉入其他業務成本。即還原投資性房產初始投資成本,最終實現的其他業務收入扣除其初始投資成本可以真實反映投資性房地產實現的其他業務利潤;當投資性房地產報廢或非正常毀損時,可以將累計確認的資本公積金額或公允價值變動損益金額轉入“投資性房地產清理”賬戶,以正確核算投資性房地產清理凈收益或凈損失。
方案二:不結轉累計公允價值變動金額,原計入資本公積的金額由“資本公積——公允價值變動”明細科目轉入“資本公積——其他”科目。當期公允價值變動金額已計入當期損益,投資性房地產處置時沒有必要將其累計變動額轉入其他業務收入。如需要了解投資性房地產累計增值收益,可以借助于以前年度會計賬戶或會計報表累計得到。投資性房地產計量模式轉換時原計入資本公積金額的處理本是避免企業調節利潤,為不影響投資性房地產處置當期會計利潤,建議在投資性房地產處置時,只需將“資本公積——公允價值變動”科目余額轉入“資本公積——其他”科目即可以了。
五、結束語
投資性房地產對許多企業來說還是一個新興事物,投資性房地產準則對我國廣大的會計人員來說也是一個新生事物,應當積極借鑒國際會計準則的有關規定,結合我國具體實務的理解,準確把握會計準則的精華,為會計報表使用者提供更加可靠與相關的會計信息。
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