一、引言
現(xiàn)代社會(huì)政府通過民主政治程序和預(yù)算授權(quán),以強(qiáng)制征稅和發(fā)行政府債券等方式,集中配置和使用社會(huì)公共資源。公共資源由納稅人和社會(huì)公眾提供,由政府管理和使用,其中暗含著一種“社會(huì)契約關(guān)系”,即公眾與政府間形成委托代理關(guān)系,政府受托管理公共資源承擔(dān)了公共受托責(zé)任。由于公眾與政府間的信息不對(duì)稱、雙方的目標(biāo)函數(shù)不一致,公共部門存在著嚴(yán)重的委托代理問題。委托代理理論認(rèn)為在利益相沖突和信息不對(duì)稱的環(huán)境下,委托人通過有效的制度安排,設(shè)計(jì)最優(yōu)契約,可以激勵(lì)與監(jiān)督代理人按照委托人的最佳利益來(lái)選擇行動(dòng),使代理人的行動(dòng)符合委托人既定的目標(biāo)。根據(jù)委托代理理論,應(yīng)通過制度安排有效監(jiān)督和激勵(lì)政府按公眾的意愿行動(dòng)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是公眾獲取政府受托責(zé)任履行情況的重要信息來(lái)源,通過建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度,可以激勵(lì)和監(jiān)督政府按照公眾利益選擇行動(dòng),最終符合公眾目標(biāo)。
二、公共部門委托代理關(guān)系及代理問題分析
(一)公共部門的多重委托代理關(guān)系
公共部門存在著政府部門外部和內(nèi)部多層級(jí)的委托代理關(guān)系。外部的委托代理關(guān)系體現(xiàn)為:政府與社會(huì)公眾的委托代理關(guān)系。在此,立法部門代表整個(gè)政府與公眾達(dá)成委托代理契約。政府部門內(nèi)部的委托代理關(guān)系體現(xiàn)為:立法部門與行政部門之間的委托代理關(guān)系;行政部門內(nèi)部各層次的委托代理關(guān)系,主要表現(xiàn)為上級(jí)政府(中央政府)與下級(jí)政府(地方政府)的委托代理關(guān)系,政府財(cái)政部門與支出部門的委托代理關(guān)系,政府部門與政府官員之間的委托代理關(guān)系。政府部門內(nèi)部和外部廣泛的委托代理關(guān)系形成了政府部門對(duì)外部和對(duì)內(nèi)部的受托責(zé)任。
(二)公共部門委托代理關(guān)系的特征
1. 委托代理鏈條長(zhǎng)
從公共資源的提供者(社會(huì)公眾)到公共資源的直接使用者(政府官員),公共部門的委托代理鏈條長(zhǎng),縱向?qū)哟味唷＝?jīng)過重重委托與受托關(guān)系,必然造成信息不對(duì)稱,而且委托代理鏈條越長(zhǎng),效率損失越大,代理成本越高。
2.契約具有長(zhǎng)期不完備性
由于政府提供的公共商品和服務(wù)具有長(zhǎng)期性,因此公共部門委托代理關(guān)系的建立通常采取長(zhǎng)期契約的形式。鑒于人的有限理性、未來(lái)事項(xiàng)大的不確定性以及窮極所有事項(xiàng)的成本限制等因素,導(dǎo)致這種契約是不完備的長(zhǎng)期契約。公共部門委托代理契約的長(zhǎng)期不完備性必然造成契約執(zhí)行和解除具有極大的模糊性。
3.代理人代理多項(xiàng)任務(wù)
在公共部門的委托代理關(guān)系中,作為代理人的政府在行使公共權(quán)力時(shí),被委托的任務(wù)不只一項(xiàng),即使是一項(xiàng),也有多個(gè)維度,存在多元的目標(biāo)。這些多項(xiàng)任務(wù)和多元目標(biāo)有可能是相互沖突的,以致難以對(duì)政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行全面量化和考評(píng),不利于監(jiān)督與激勵(lì)。
(三)公共部門的委托代理問題及其解決
公共選擇理論認(rèn)為,政府部門也表現(xiàn)出“經(jīng)濟(jì)人”特性,會(huì)追逐各自不同的權(quán)力和利益。為此,政府部門內(nèi)部各層次的委托人與代理人之間以及政府與公眾之間的目標(biāo)函數(shù)必然會(huì)不完全一致。由于公共管理中的委托代理關(guān)系諸多特征決定了公共部門的信息不對(duì)稱更為嚴(yán)重,激勵(lì)與監(jiān)督更為困難,契約的執(zhí)行和解除具有更大的模糊性,在委托代理雙方的博弈中,代理人會(huì)在契約簽訂之前事先隱藏信息,造成委托人的逆向選擇,或在契約簽訂之后事后隱藏信息和行動(dòng),損害委托人的利益,出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)問題。
逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)等代理問題的根源在于雙方信息不對(duì)稱。為此,必須消除或者減少彼此間的信息不對(duì)稱,增加政府提供的信息量,加強(qiáng)對(duì)政府使用公共資源的監(jiān)督。政府財(cái)務(wù)信息提供集中體現(xiàn)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和發(fā)布中,政府財(cái)務(wù)報(bào)告是公眾檢查政府工作的基礎(chǔ),若財(cái)務(wù)收支符合預(yù)算的規(guī)定,財(cái)務(wù)狀況符合持續(xù)運(yùn)營(yíng)要求,業(yè)績(jī)符合委托人的預(yù)期或既定標(biāo)準(zhǔn),則公眾與政府間的委托代理契約得以履行,政府的公共受托責(zé)任得以解除。
三、政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革設(shè)想
社會(huì)契約的有效履行,政府公共受托責(zé)任的解除要求政府向公眾公開的政府財(cái)務(wù)報(bào)告包含以下基本信息:(1)政府預(yù)算執(zhí)行情況的信息;(2)政府財(cái)務(wù)狀況的信息;(3)政府營(yíng)運(yùn)績(jī)效的信息。然而,我國(guó)目前尚未建立起真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際上是預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告,存在諸多缺陷。我國(guó)必須對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行改進(jìn),盡快構(gòu)建完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,為公眾評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況提供信息支持。按照國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的觀點(diǎn),建立一個(gè)規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,應(yīng)當(dāng)明確的主要問題包括財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、主體、基礎(chǔ)、報(bào)告體系和報(bào)告內(nèi)容等。
(一)界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)
政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是構(gòu)建政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的前提和邏輯起點(diǎn)。委托代理理論認(rèn)為有效解決代理問題的關(guān)鍵在于組織能否可靠地界定受托責(zé)任,當(dāng)受托人的代理責(zé)任能夠清晰、準(zhǔn)確、及時(shí)地加以界定并獎(jiǎng)罰分明時(shí),相應(yīng)的委托代理風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)大幅度降低。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告基本目標(biāo)應(yīng)界定為反映公共受托責(zé)任履行情況。根據(jù)公共部門存在的廣泛的信息需求,可以把政府的受托責(zé)任歸納為合規(guī)受托責(zé)任、財(cái)務(wù)受托責(zé)任和績(jī)效受托責(zé)任。依據(jù)基本目標(biāo),進(jìn)一步細(xì)化為如下具體目標(biāo),即政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供:預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行業(yè)績(jī)、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)影響的信息。上述目標(biāo)是逐步提升的,具有層次性和遞進(jìn)性。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革中應(yīng)區(qū)分近期目標(biāo)和遠(yuǎn)期目標(biāo),逐步從初級(jí)目標(biāo)向高級(jí)目標(biāo)穩(wěn)步推進(jìn)。
(二)重整政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體
政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告的核心環(huán)節(jié),界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的根本目的是實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)是反映政府的公共受托責(zé)任履行情況,政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定的關(guān)鍵在于該主體是否承擔(dān)公共受托責(zé)任,社會(huì)公眾為評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行狀況是否需要依賴該主體所提供的財(cái)務(wù)信息。
為了全面反映受托責(zé)任的履行情況,重整政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體時(shí)可以考慮雙主體模式:既要科學(xué)界定政府組織主體,也要逐步增加基金主體。(1)組織主體界定中,首先政府作為整體與公眾形成委托代理關(guān)系,承擔(dān)受托責(zé)任,各級(jí)政府整體應(yīng)作為報(bào)告主體。其次使用公共資源的組成單位和相關(guān)單位又構(gòu)成了各級(jí)政府整體的代理人,但由于使用公共資源的單位眾多,依照我國(guó)的國(guó)情,機(jī)關(guān)單位和接受預(yù)算撥款的事業(yè)單位應(yīng)作為報(bào)告主體。而非預(yù)算撥款的事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、政府控股企業(yè)等可以作為各級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)單位,其主要信息以附注或附表的形式列入政府財(cái)務(wù)報(bào)告。(2)基金主體界定中,為了嚴(yán)格反映政府的合規(guī)性受托責(zé)任,就要求政府必須以預(yù)算為基礎(chǔ),對(duì)不同來(lái)源和用途的財(cái)政資金分別設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行核算,即以基金為主體進(jìn)行核算和報(bào)告。基金主體是政府組織主體的子系統(tǒng),若干個(gè)基金主體的綜合構(gòu)成一個(gè)獨(dú)立的政府組織主體。由于我國(guó)一直采用的是組織報(bào)告主體,改革中宜循序漸進(jìn),從初具雛形的專用基金(如社保基金)著手,以各項(xiàng)專用基金分別作為基金報(bào)告主體,再逐步推廣到增加大型政府建設(shè)項(xiàng)目作為基金報(bào)告主體,最終實(shí)現(xiàn)按照財(cái)務(wù)資源的不同性質(zhì)分別劃分政務(wù)基金、權(quán)益基金和信托基金,對(duì)各類基金合并匯總并與組織主體報(bào)告調(diào)節(jié)相符。
(三)構(gòu)建二元制政府財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)
報(bào)告基礎(chǔ)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的一個(gè)重要因素,影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的功能和報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。二元制的財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)就是預(yù)算(收支)執(zhí)行情況表和現(xiàn)金流量表采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ),資產(chǎn)負(fù)債表和運(yùn)營(yíng)表等采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
(1)由于公眾與政府的委托代理關(guān)系形成的受托責(zé)任中合規(guī)性受托責(zé)任構(gòu)成基礎(chǔ)性受托責(zé)任,而我國(guó)實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算,為了更好地反映預(yù)算執(zhí)行情況,核查政府開支是否遵守預(yù)算授權(quán)和法規(guī)要求,應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制編制預(yù)算執(zhí)行情況表,而且在可能的情況下逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算支出周期全過程的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。另外,還需以收付實(shí)現(xiàn)制編制反映政府控制的全部現(xiàn)金資源狀況的現(xiàn)金流量表。(2)公眾與政府間的委托代理關(guān)系還包括財(cái)務(wù)受托責(zé)任和績(jī)效受托責(zé)任,而我國(guó)目前采取單一的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)無(wú)法滿足評(píng)價(jià)政府長(zhǎng)期財(cái)務(wù)狀況和有效追蹤政府投入產(chǎn)出成果的績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)能生成反映政府財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表信息以及反映當(dāng)期運(yùn)營(yíng)活動(dòng)成本績(jī)效的運(yùn)營(yíng)表信息,從財(cái)務(wù)受托責(zé)任和績(jī)效評(píng)價(jià)的角度來(lái)看,應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)表及成本表等報(bào)表。
實(shí)行二元制政府財(cái)務(wù)報(bào)告需解決收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)信息的協(xié)調(diào)問題。目前一種可行的方法是進(jìn)行雙基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄,設(shè)置兩套賬戶,即設(shè)置一套收付實(shí)現(xiàn)制(或修正收付實(shí)現(xiàn)制) 的預(yù)算收支會(huì)計(jì)賬戶的同時(shí),設(shè)置一套權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債賬戶和收入費(fèi)用賬戶,當(dāng)發(fā)生既影響預(yù)算收支,又影響資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用發(fā)生變化的業(yè)務(wù)時(shí),采用兩筆分錄同時(shí)在兩套賬戶記錄,對(duì)于只涉及一類業(yè)務(wù)的,分別在相應(yīng)類別賬戶記錄。期末可直接根據(jù)報(bào)告需要編制收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算執(zhí)行情況表和權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債表和運(yùn)營(yíng)表,并調(diào)節(jié)得出收付實(shí)現(xiàn)制的現(xiàn)金流量表。二元制政府財(cái)務(wù)報(bào)告可以更透明地報(bào)告政府的預(yù)算和財(cái)務(wù)績(jī)效信息,全面解除政府的受托責(zé)任。
(四)完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系
未來(lái)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告建議采用雙重報(bào)告模型,從政府組織主體和基金主體雙重視角進(jìn)行報(bào)告,即由一級(jí)政府分別從政府組織層面和基金層面進(jìn)行報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)告體系在現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)上拓展為財(cái)務(wù)報(bào)表和管理當(dāng)局闡述與分析兩部分。(1)財(cái)務(wù)報(bào)表從政府層面和基金層面兩方面編制,政府層面包括:政府整體合并財(cái)務(wù)報(bào)表和政府單位財(cái)務(wù)報(bào)表;基金層面單獨(dú)列報(bào)主要的基金,較小基金合并列報(bào)。政府層面和基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表都應(yīng)包括以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算收支表、現(xiàn)金流量表和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、成本表、財(cái)務(wù)報(bào)表附表和附注。附表和附注部分應(yīng)列報(bào):不包括在政府組織主體層面,但由政府投資,受政府控制的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、政府控股企業(yè)的國(guó)有資金的投資形成、投資損益及投資收回情況;構(gòu)成財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)重要來(lái)源的承諾事項(xiàng)和或有負(fù)債表;業(yè)績(jī)指標(biāo)表,以對(duì)政府運(yùn)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行更好的評(píng)價(jià)。(2)政府整體層面還應(yīng)編制管理當(dāng)局闡述與分析,內(nèi)容包括描述政府的使命和目標(biāo),并與實(shí)際業(yè)績(jī)相聯(lián)系討論分析。提供歷年比較信息,解釋預(yù)算執(zhí)行情況,對(duì)政府未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況及趨勢(shì)作出預(yù)測(cè),對(duì)政府內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。
改革后的政府財(cái)務(wù)報(bào)告能全方位反映政府公共受托責(zé)任的履行情況,極大地提高政府的財(cái)政透明度,促進(jìn)政府公共受托責(zé)任的解除,構(gòu)建良好的政府與公眾間的委托代理關(guān)系。
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