自然資源作為人類工作生活的承載者,扮演著推動經濟發展和社會進步的重要角色。然而由于人類對自然資源的過度開發利用,資源日益匱乏,環境污染也越來越嚴重,從而阻礙了經濟的可持續發展。胡錦濤總書記在十七大會議上提出了發展生態經濟的要求,力求形成節約能源資源和保護生態環境的產業結構、增長方式、消費模式。這要求企業在追求利潤的同時注重生態保護,加強環境管理,將環境因素納入會計核算范圍,在報表中向企業投資者提供有關環境信息,利于生態經濟的建設,顯示出了環境會計的發展與完善日趨必要。
1.設置環境會計的必要性
1.1宏觀管理信息全面反映的要求。
由于企業對所持環境資源信息的忽略,自然資源的消耗量以及破壞程度沒有得到可靠的確認和計量,更沒有在財務報表中體現,很容易造成企業利潤虛增現象,淡化投資者環保意識,形成國家財富虛增情況,不滿足綠色GDP的確認概念。綠色 GDP等于GDP扣減具有中間消耗性質的自然資源耗減成本,這就要求會計人員對企業正常經營活動中產生的環境影響予以表現,將環境資源的消耗和補償列入企業經濟核算系統,以滿足宏觀管理者依據全面的信息進行決策的要求。
1.2合理利用自然資源的要求。
自然資源是人類賴以生存的物質基礎,為人類提供生產生活的必要物質資料。但絕大部分自然資源是不可再生的,隨著日積月累的消耗,自然資源的耗減必將成為人類發展的瓶頸。只有現在對自然資源進行有規劃的利用,合理的補償,才能給我們的子孫后代留下寶貴財富,進一步發展人類文明。規范利用自然資源有利于優化人類生存環境,減少各項污染,緩減溫室效應,避免水土流失等環境問題,真正實現可持續發展。
1.3企業內部發展要求。
作為操縱社會經濟命脈的主體,企業資源開發的合理性、環境利用的適當性對其提高服務質量,提高投資者利潤以及企業自身長期規劃方向等方面起著至關重要的作用。但是,企業所持有的生態資源種類已經遠遠超出了傳統會計對象的基本分類范圍,即傳統會計作為企業信息的重要提供者,已不能全面反映企業生態資源的隱性價值。這就要求企業單獨反映環境信息,真實核算企業利潤。
鑒于以上要求,環境會計的發展是大勢所趨,在進行環境會計核算之前,首先要對環境會計的各要素進行確認,并研究其計量方法。由于環境會計是傳統會計的一個分支,環境會計要素的確認與計量應在傳統財務會計的基礎上進行研究,但又具有自己的特點。
2.環境會計要素的確認與計量
會計要素是對會計對象的基本分類,是會計對象的具體化,結合財務會計六要素的分類方法,將環境會計信息分為環境資產、環境負債、環境資本、環境收入、環境費用和環境利潤。與財務會計比較,環境會計要素符合財務會計要素的一般概念,在此基礎上更多的反應環境特點,確認為環境會計要素的環境資源信息能對企業財務狀況、經營成果產生影響,但又區別于財務會計要素能夠以獨立實體存在的形式。財務會計要素能夠用貨幣準確計量,但是環境會計要素的模糊性和不確定性加大了對其用貨幣形式計量的難度,在計量時其計量方法應建立在勞動價值理論和邊際價值理論的基礎上。下面分別對各要素進行具體的確認與計量。
2.1環境資產
環境資產是企業從已經發生的事項取得或加以控制,能以貨幣計量,可能帶來未來效用的環境資源。主要有以下特征:企業擁有環境資源的所有權,使用權或控制權;環境資源與其他資產相結合,預期能夠給企業帶來經濟利益。環境資產主要可以分為兩大類:企業所處區域內的已有的自然資源和生態資源以及企業后期為環保目的而購入的設備、物料,獲得的各項許可等。為有效的對這些環境會計信息歸類可分為環境存貨,環境固定資產,環境無形資產三大類。
環境存貨是指企業在生產過程中或提供勞務過程中為減少產生的污染而購入的各項材料和物資。環境存貨主要包括用于凈化的化學藥品,和與其相關的各種材料,低值易耗品,包裝物等。
環境固定資產是指企業在生產經營過程中為達到環保要求而購入的勞動資料,并且這些勞動資料使用年限在一年以上,單位價值較高,否則列為環境存貨。環境固定資產主要包括企業為達到環保目的而購入的各項設備,例如污水處理系統,空氣凈化設備,各項檢測監測儀器,和存放這些設備的辦公樓和廠房等。參照財務會計的資產要素,為了反映環境固定資產的增減變動,應考慮它的原始價值、重置價值、折余價值、現值,定期進行折舊的計提。
環境無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態,且與環境資源或環保有關的,其效益具有較大不確定性的經濟資源。環境無形資產包括企業擁有的各項自然資源的使用權,有害物質的排污許可,生態資源或是企業研發的環保專利等。自然資源的使用權包括企業擁有的土地使用權,煤、石油、天然氣的開采權,森林伐木權等。排污許可證包括排放大氣污染物許可證和排放水污染許可證等。生態資源是指企業經營活動區所處的獨特生態系統、自然風景、地形地貌等由自然資源產生的共同作用結果。環保專利是企業自主研發的用于環保工作的設備或概念等的專利權。
財務會計的計量方法以勞動價值論為基礎,以貨幣為主要計量單位,以歷史成本為計量基礎,要求精確性。環境資產在進行計量時存在著很大的模糊性和不確定性,可以以貨幣為計量單位衡量效用的價值,以稀缺性衡量價值的大小來確定環境資產的價值。在計量時以貨幣為主要計量單位,結合其他計量單位,多元化計量。機會成本、邊際成本、替代成本為計量基礎結合模糊判斷法計量。
2.2環境負債
由企業過去或現在的生產經營而引起的環境問題,導致企業必須對未來的治理承擔一定責任的現時義務就稱為環境負債。簡單的說,就是按“誰污染,誰治理”的原則,企業對其行為負責。總的來說,環境負債可分為兩大類:環境負債與或有負債。
要確認環境負債,首先要做出判斷的,就是環境污染導致企業未來支出的可能性大小, 它是判斷是否有經濟利益流出企業的一個重要指標,更是被確認為負債的條件。在此基礎上,當環境污染招致的債務發生的金額、日期等可被基本確定時,該債務就應被確認為環境負債。而環境負債主要又可分為以下兩類:
(1)修復賠償型負債。企業要發展壯大,對環境的損害無法避免,但是損害造成后,企業就有責任對其進行修復,賠償。(2)懲罰型負債。顧名思義,此類負債是指由法律,法規規定的企業由于過度破壞環境而背負的懲罰性責任。這類負債主要包括應付生態環境補償費、應付排污費等。二者的計量可根據我國2000年提出的“誰污染誰治理”的環境治理原則,按照國家有關方面的規定標準來預計應收取的金額。
若債務在某些事項上具有不確定性或隨機性,就被認為是一項隱形義務,應作為企業的或有負債來處理。例如在美國,企業因無法解決某一環境問題而使企業持續經營受到影響時, 則應列為或有負債加以揭示。其實由于環境的特殊性以及相關信息的缺乏,環境負債與或有負債都具有一定的不確定性,但其最大的區別就在于是否具有現時義務。或有環境負債的計量主要依據導致或有環境負債的事項發生可能性的大小來計量或有環境負債和與之相應的環境損失。如環境負債發生的可能性很大,而且其導致的損失金額也可以合理地進行估計,那么就可以對或有損失進行核算;如果導致環境負債的事項發生的可能性屬于有可能,或者發生的可能性較大,但相應環境損失的金額無法合理地進行估計,可以采用顯示但不預計的辦法,以補充說明的形式在財務報表或環境報告書中,對可能發生的損失的金額范圍或不能做出估計的原因加以說明;如果環境事項發生的可能性很小,那么就可以采用不預計、不顯示的辦法。
2.3環境權益
環境權益是指企業所有者對環境資產享有的經濟利益。環境權益用于反映權益類會計信息,由于環境會計具有財務會計的一般特性,采用復式記賬為記賬基礎。復式記賬要求每一項經濟業務都必須在兩個或兩個以上相互聯系的賬戶中進行記錄。而環境資產與環境權益之間存在著一種對應關系, 例如當企業的環境資產增加時, 環境權益也會增加。所以設立環境權益要素可以全面、清晰地反映與環境有關的經濟業務的過程和結果,使經濟業務的發生一目了然。
2.4環境收入
環境收入是指由于企業實施保護和改善環境的活動所帶來的經濟利益流入,并且能夠以貨幣形式進行可靠計量。環境收入主要包括直接收入和節省的費用兩個方面。直接收入又包括(1)對外銷售廢棄物取得的收入(2)政府對企業環保工作方面發放的補助金和獎金(3)轉讓環保專利的收入(4)其他與企業實施保護和改善環境的活動有關的直接收入。節省的費用包括(1)對材料的循環使用而降低的成本(2)使用環境資產對廢棄物處置而減少的費用(3)政府鼓勵企業環保工作而減免的稅收(4)其他由于環境的改善為企業節省的費用。
環境收人的計量可以分為以下二種情況,直接環境收人的計量,其主要是根據環境資產、勞務等出售時在市場上所表明的市價來計算,或依據收入取得時的實際金額進行計量。節省的費用則在相應的會計附錄中予以披露及簡要的進行說明,計量主要是參照直接環境收人的計量進行,即依據產品、服務的相關售價以及各類政策性補貼、成本節約的實際金額、減少的費用金額計算。
直接收入部分中對于廢棄物和專利權等其他與環保有關資料的銷售收入,不再設立單獨科目進行獨立核算,一般參照財務會計的處理方法,記入“其它業務收入”科目的貸方,設置相關明細科目和其他非環境項目進行區分。對環境收入中節省的費用以及直接收入中的政府補貼可做沖減銷售費用處理,記入“銷售費用”的貸方,最終轉入“本年利潤”科目。環境收入作為廣義收入的一部分會引起企業報告年度凈利潤的增加,最終增加所有者權益,對于環境收入的反映有利于提高企業投資者環保意識,促進企業采取環保措施。
2.5環境費用
所謂環境費用,就是指企業生產經營中消耗自然,生態資源的價值減少以及相關經濟利益的流出的貨幣表現。傳統會計中,企業生產總成本只包括物質成本與人力費用,并未將環境費用納入計算范圍,造成了產品成本不真實,生產總值虛增的問題。而唯一的解決辦法就是把環境費用計入總成本。要確認費用要明白以下兩點。一是要確定導致環境費用的事項已發生,這是首要條件,也是環境費用與環境負債最大的區別。二是環境費用與傳統意義上的費用不同,它不僅僅局限于指由企業日常經營形成的費用,還將一些治理生態的費用也包括在內。
按產生的環境費用與勞動的關系,可以將其分為兩種類型,(1)實際費用。它是指能以人類勞動價值來衡量的費用,如資源保護費用。(2)虛擬費用。它是指企業形象降級和資源耗減費用,不能以人類勞動價值來衡量,如資源毀壞損失費用,資源耗減費用。
會計核算計量時,生態資源保護費可作為“環境費用”的二級科目,按企業為保護生態資源而購入的各項設備以及投入勞動的實際價值入賬。由于生態資產耗減、毀壞的程度一般難以精確評估,相應造成的損失費更難以計量,所以屬于虛擬費用的生態資源毀壞的損失費和資源耗減費都只能以市場價值法或機會成本法來近似估價。
2.6環境利潤
環境利潤是指企業在一定的會計期間所取得的由環境活動帶來的經營成果,是衡量企業環境活動所產生經濟效益好壞的重要指標。環境利潤的確認和計量可參照財務會計中利潤要素的確認和計量的原則, 即環境利潤=環境收入-環境費用。顯然,環境利潤的確認需要依賴于環境收入、環境費用已經得到可靠確認這一基礎上。然而,由于環境收人、環境費用計量中存在一定的模糊性,相應導致環境利潤確認的不確定性。
3.結語
早在20世紀70年代西方國家就開始著手環境會計的研究工作,與之相比,我國在這方面起步就比較晚,但是我國會計理論研究人員通過不斷學習和借鑒西方國家已有的研究成果,并且結合我國實際國情予以大膽創新,已取得了一定的研究成果。然而,目前我國還處在環境會計的探索階段,還需要繼續加強研究力度,逐步建立起科學合理、體系完整,有利于中國企業發展生態經濟的環境會計要素確認和計量的方法體系,為環境會計的進一步深入發展打下堅實的基礎。可見,為構建完整的環境會計體系,需要政府、企業和社會三方面共同努力,協調合作,這樣才能為我國的生態文明建設做出貢獻。
主要參考文獻
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