[摘要] 薩班斯法案的頒布與實施，對注冊會計師行業(yè)誠信問題的監(jiān)管模式及行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生示范效應(yīng)。本文首先考察了薩班斯法案下加強注冊會計師行業(yè)誠信方面的最新研究進展，繼而分析我國注冊會計師行業(yè)誠信存在的問題，最后提出了薩班斯法案新視角下構(gòu)建注冊會計師行業(yè)誠信體系的對策。
[關(guān)鍵詞] 薩班斯法案 注冊會計師 誠信
2002年7月30日，美國總統(tǒng)布什簽署了由國會通過的《薩班斯一奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act，簡稱薩班斯法案),其主要內(nèi)容就是美國會計監(jiān)管委員會的成立，該法案的頒布與實施標志著美國注冊會計師行業(yè)已從行業(yè)自律為主轉(zhuǎn)變?yōu)樾姓O(jiān)管和行業(yè)自律管理并重。這一變化不僅對美國，而且對其他國家注冊會計師行業(yè)誠信問題的監(jiān)管模式及行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生示范效應(yīng)。“銀廣夏”、“中天勤”等發(fā)生的會計造假和審計失敗案件，表明我國注冊會計師行業(yè)也存在問題。因此，關(guān)注并解讀美國薩班斯法案，對于我國注冊會計師行業(yè)誠信體系的構(gòu)建、注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機制有著重要的借鑒意義。
一、薩班斯法案在增強注冊會計師行業(yè)誠信方面的新舉措
薩班斯法案是自羅斯福總統(tǒng)以來美國商業(yè)界影響最為深遠的改革法案，其中涉及到注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)的問題主要有以下幾個方面：
1．建立“SEC——PCAOB——CPA”的制衡機制，強化對外部審計人員的監(jiān)管
薩班斯法案建立了一個獨立的“公眾公司會計監(jiān)管委員會”(PCAOB)，證券交易委員會（SEC）有權(quán)對公眾公司會計監(jiān)管委員會的工作進行監(jiān)督，公眾公司會計監(jiān)管委員會對上市公司審計進行監(jiān)管。薩班斯法案對注冊會計師審計的獨立性做了規(guī)定，禁止會計師事務(wù)所為審計客戶提供列入禁止清單的非審計服務(wù)，未明確列入禁止清單的非審計服務(wù)也要經(jīng)過公司審計委員會的事先批準；公司內(nèi)部設(shè)立審計委員會，負責外部審計人員（CPA）的聘請及費用；會計師事務(wù)所通過負責合伙人輪換制度以及咨詢與審計服務(wù)不兼容等提高審計的獨立性；對公司高管人員的行為進行限定以及改善公司治理結(jié)構(gòu)等，注冊會計師對公司CEO、CFO出具內(nèi)部控制的聲明發(fā)表鑒證意見，以增進公司的報告責任，從制度上保證注冊會計師行業(yè)的誠信。
2．對公司的信息披露做出了新的規(guī)定，提高注冊會計師行業(yè)誠信
薩班斯法案要求高管人員就其持股及其變動情況做出更詳細的披露；其中薩班斯法案有一個主要聲明，即會計事務(wù)所（對公司包含在年報中的財務(wù)報表進行審計的機構(gòu)）已經(jīng)對管理當局的財務(wù)呈報內(nèi)部有效性評價意見簽發(fā)鑒證報告。企業(yè)財務(wù)呈報內(nèi)部控制的變動，對于任何重大地影響或可以合理預(yù)期將重大地影響企業(yè)財務(wù)呈報內(nèi)部控制的任何變動都予以披露。該項披露要求從2003年8月14日起生效。薩班斯法案加強企業(yè)內(nèi)部控制，使企業(yè)財務(wù)會計報表信息披露真實可靠,注冊會計師按薩班斯法案對企業(yè)財務(wù)信息進行鑒證，增強了注冊會計師行業(yè)誠信水平。
3．建立注冊師事務(wù)所的登記制度，完善注冊會計師行業(yè)誠信機制
2003年8月7日，會計監(jiān)管委員會公布了《公共會計公司登記制度》，該制度的要點是：一是所有準備從事證券審計業(yè)務(wù)并簽發(fā)審計報告的會計師事務(wù)所必須向會計監(jiān)管委員會登記；所有在證券審計工作中擔當重要職能 (但未以自己名義簽發(fā)審計報告)的會計師事務(wù)所也必須向會計監(jiān)委員會登記；二是美國以外的會計師事務(wù)所如果簽發(fā)的審計報告或參與出具的審計報告在美國證券市場上使用，也需要向會計監(jiān)管委員會登記。該項登記制度實際上是對會計師事務(wù)所的事前監(jiān)管，會計師事務(wù)所只有符合規(guī)定條件，方可從事上市公司審計，未獲批準者，則不得從事該類業(yè)務(wù)，通過事前審查和登記，逐步建立注冊會計師行業(yè)的誠信機制，有利于提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，便于對注冊會計師行業(yè)的事中和事后監(jiān)管。
二、我國注冊會計師行業(yè)失信的表現(xiàn)
我國注冊會計師行業(yè)面臨著前所未有的誠信危機，注冊會計師“經(jīng)濟警察”的形象受到人們的質(zhì)疑。我國注冊會計師行業(yè)失信的表現(xiàn)如下：
1．注冊會計師缺乏應(yīng)有的誠信水平，違背職業(yè)道德
一是不遵守獨立審計準則，在實施審計程序時存在重大過失；二是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)道德，對客戶出現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象沒有高度重視；三是不具備專業(yè)勝任能力，缺乏審計客戶的相關(guān)知識。
2．委托人與受托人（會計事務(wù)所）聯(lián)手作弊，類似于小偷與警察的合作
明知客戶作假，而愿意出具虛假報告。在一些會計事務(wù)所審計的上市公司財務(wù)會計報告中，存在改變募股資金用途、股本金不實、隱瞞3年以上應(yīng)收賬款、少記負債、不按規(guī)定計提應(yīng)承擔的銀行貸款利息、虛增利潤、隱瞞收入少記利潤、隱瞞投資計入往來、隱瞞投資收益等嚴重問題，而相關(guān)注冊會計師卻為其出具無保留意見的審計報告。審計銀廣夏的中天勤曾作為60多家上市公司的審計者，擁有近百名注冊會計師，在我國堪稱超大規(guī)模，卻出具了嚴重失實的審計報告，此為典型的“小偷與警察合作”的丑劇。
3．注冊會計師喪失獨立性
獨立性是注冊會計師行業(yè)存在和發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，是經(jīng)濟發(fā)展的基本保證。注冊會計師行業(yè)必須通過自律和他律的措施維護和保持這種獨立性，確立行業(yè)生存和發(fā)展的基本環(huán)境。但是，隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，會計師事務(wù)所在對上市公司提供外部審計的同時，也對客戶提供非審計服務(wù)，如提供資產(chǎn)評估、管理咨詢和代理記賬等。這使得會計師事務(wù)所與客戶之間的關(guān)系復(fù)雜起來，注冊會計師為客戶財務(wù)報表發(fā)表審計意見的真實性、公允性必然大打折扣。獨立性的喪失是中天勤審計失敗的重要原因。
三、薩班斯法案新視角下的注冊會計師行業(yè)誠信體系的構(gòu)建
借鑒薩班斯法案,構(gòu)建我國注冊會計師行業(yè)誠信體系，我們需要做以下幾個方面的工作：
1．加快企業(yè)制度創(chuàng)新，完善公司治理結(jié)構(gòu)
薩班斯法案加強了對失信上市公司的嚴厲治理。相應(yīng)的美國證監(jiān)會、紐約證券交易所等機構(gòu)也制定了相應(yīng)的公司治理規(guī)則，改革的焦點集中在恢復(fù)投資者的信心，健全公司治理的監(jiān)督與約束機制，完善以股票期權(quán)為內(nèi)容的激勵機制等，并通過一系列制度安排構(gòu)建上述治理機制。對于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的我國而言，在國有企業(yè)改革深化的過程中，公司治理同樣存在諸多類似問題：董事會監(jiān)督機制失衡、對經(jīng)理層監(jiān)督虛空、公司信用缺失等。美國公司治理機制的新變革無疑將對構(gòu)建我國注冊會計師行業(yè)的誠信有重要的借鑒。公司治理結(jié)構(gòu)缺陷是我國注冊會計師誠信缺失的根本原因。因此，我們必須從制度設(shè)計上消除經(jīng)營者收買注冊會計師的可能性，增加其收買的成本與難度，從制度上徹底分離所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)。依據(jù)《上市公司治理準則》規(guī)定，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，推進產(chǎn)權(quán)主體的多元化，發(fā)展和完善獨立董事制度，使董事會成為全體股東的代表而不僅僅是控股股東的代表，使審計委托權(quán)回歸全體股東，防止造假和隨意變更會計事務(wù)所以購買會計原則。同時，加強外部治理，完善證券市場體系，充分發(fā)揮其對經(jīng)營者的控制作用，使企業(yè)內(nèi)部和外部的激勵、約束機制有效結(jié)合。
2．自律他律“兩手都要硬”，加大監(jiān)管力度
美國《薩班斯法案》所采取的一系列措施是對完全依靠行業(yè)自律制度的否定，為政府全面介入行業(yè)監(jiān)管進行了有益探索。《薩班斯法案》的頒布與實施表明，行業(yè)自律和政府監(jiān)管兩者結(jié)合是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的有力保證。我國政府與注冊會計師協(xié)會應(yīng)當各司其職，分工合作。作為一個民間組織，注冊會計師協(xié)會應(yīng)獨立開展工作，做好后續(xù)教育培訓(xùn)、建立職業(yè)道德規(guī)范、組織專業(yè)技術(shù)資格培訓(xùn)、組織同業(yè)互查和維護會員合法權(quán)益等，對于違規(guī)的會員，應(yīng)當加大處罰力度。改變多頭管理的政府管制模式，由審計署、證監(jiān)會、財政部、工商部門等派專員組成一個監(jiān)督委員會，行使政府監(jiān)督職責；在監(jiān)督方式上，事前預(yù)防應(yīng)與事后處罰相結(jié)合，加大抽查量，對造假者處罰堅決，加大造假成本。
3．對會計事務(wù)所的組織形式與經(jīng)營模式進行創(chuàng)新，增強風險意識、確保審計的獨立性
《注冊會計師法》規(guī)定事務(wù)所可以采取有限責任或合伙制，由于目前我國注冊會計師行業(yè)遠未發(fā)展到以質(zhì)取勝的階段，市場尚不具備自行檢驗、區(qū)分服務(wù)質(zhì)量的能力，不同法律責任的組織形式未與會計事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入直接相關(guān)。因此，注冊會計師的理性選擇是采取風險較低、責任有限的有限責任制形式。注冊會計師服務(wù)的高社會價值和事務(wù)所的資產(chǎn)知識化決定了如果允許事務(wù)所實行有限責任制形式，可能會引致部分注冊會計師激進的商業(yè)行為動機，即為片面追求個人利益的最大化而置公眾利益于不顧，誠信也就無法保證(周昌仕，《注冊會計師行業(yè)誠信危機：根源與對策》，2002)。為了抑制注冊會計師過激的商業(yè)行為傾向和提高執(zhí)業(yè)水準，只允許會計事務(wù)所采取無限責任的組織形式——合伙制。合伙人不僅要承擔因自身過失帶來的無限賠償責任，還要承擔因其他合伙人的過失產(chǎn)生的連帶賠償責任，可以迫使合伙人增強風險意識，嚴格按照獨立審計準則和職業(yè)道德準則的要求謹慎執(zhí)業(yè)，全面加強內(nèi)部質(zhì)量控制，盡量避免陷入審計失敗當中。
在上市公司審計中，一方面存在著應(yīng)聘請哪一家會計事務(wù)所進行審計的問題，另一方面審計委托人應(yīng)該是上市公司中哪一方利益主體的問題。在現(xiàn)階段我國上市公司是自己出錢審計自己，這是獨立審計不能保證獨立性的重要原因之一。借鑒薩班斯法案建立獨立的“公眾公司會計監(jiān)管委員會”的做法，進行我國會計事務(wù)所經(jīng)營模式的創(chuàng)新，以解決誰雇用誰的問題。由社會公眾股東（即上市公司中不具備控制能力或影響力的股東）選舉產(chǎn)生一個獨立于上市公司的審計委員會，由它發(fā)起并管理一個獨立審計基金，基金款項由公司所有者權(quán)益中未分配利潤按一定比例轉(zhuǎn)入，同時它做出聘請會計事務(wù)所的決策，而由獨立審計基金支付審計費用。這種模式改變了會計事務(wù)所受雇于上市公司經(jīng)營者的現(xiàn)狀：在聘請事務(wù)所的決策上，是由社會公眾股東的代表做出；在審計費用的支付上，等同于公司股東支付，其結(jié)果是使得審計的獨立性得到一定程度的保證，提高會計事務(wù)所行業(yè)的誠信。同時，借鑒薩班斯法案 “會計師事務(wù)所的主審合伙人，或者復(fù)核審計項目的合伙人，為同一審計客戶連續(xù)提供審計服務(wù)不得超過5年，否則將被視為非法”的做法，強制實行注冊會計師定期輪換制，加強對會計師事務(wù)所更換的監(jiān)管，避免審計合伙人與審計客戶合作時間過長而影響其獨立性的弊端。
4．引導(dǎo)司法介入，加大失信懲罰力度
司法是將財務(wù)報告舞弊法律責任落到實處，特別是將民事賠償責任落到具體個人和利益集團的關(guān)鍵。綜觀美、英、德、法等國的法律，最突出的有兩點：一是舉證責任倒置，即原告沒有舉證的責任，而被告負有舉證證明自己無罪的責任；二是集團訴訟制度。因此，我國司法體制必須進行以下改革：一是健全民事賠償機制，發(fā)揮制裁機制威懾效應(yīng)；二是改進訴訟方式，允許集團訴訟和風險訴訟；三是改變舉證責任，降低訴訟成本。
美國《薩班斯法案》加大了對注冊會計事務(wù)所的失信處罰力度，即執(zhí)行證券發(fā)行的會計師事務(wù)所的審計和復(fù)核工作底稿至少應(yīng)保存5年，任何故意違反此項規(guī)定的行為，將予以罰款或判處20年牢獄，或予以并罰。我國《刑法》也規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料的輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金。然而，我國注冊會計師違反上述條款的案件常有發(fā)生，有法不依，執(zhí)法不嚴，處罰力度不夠，無疑助長了部分會計事務(wù)所及其人員投機冒險，使其敢于對法律置若罔聞，頂風作案，從而在客觀上助長了造假的泛濫。因此，一方面要嚴格執(zhí)法，對失信者依法嚴厲制裁；另一方面，在相關(guān)法律法規(guī)修改時，特別是《注冊會計師法》修改時，要進一步明確誠信責任，細化法律制裁的失信行為及制裁力度，便于執(zhí)法操作。
5．補充完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，建立誠信信譽檔案，增強注冊會計師行業(yè)誠信的內(nèi)在約束
誠信是注冊會計師職業(yè)道德的精髓，是注冊會計師道德準則、道德情操與道德品質(zhì)的基本要求和價值體現(xiàn)。完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范是注冊會計師行業(yè)誠信的內(nèi)在要求。首先，完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。目前我國只有《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》，該準則只是職業(yè)道德準則體系的總綱，是關(guān)于注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)責任的一般要求和基本規(guī)范，還需要有具體的操作規(guī)范。建議盡快制定《注冊會計師職業(yè)道德暫行規(guī)定》，進一步細化注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的誠信要求，特別是要突出保持執(zhí)業(yè)獨立性的有關(guān)要求，使其成為可操作性的具體行為準則，一方面便于注冊會計師對照遵循，另一方面便于行業(yè)自律約束和管理監(jiān)督。其次，建立行業(yè)信用制度，開展信用等級評價。
6．加強社會信用制度建設(shè)，為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展提供良好的外部環(huán)境
良好的社會信用制度是加強注冊會計師道德建設(shè)的重要外部條件。首先，結(jié)合“八榮八恥”教育，在全社會進行誠信教育，提高全民誠信道德水平。其次，借鑒西方發(fā)達個人信用制度，加快我國個人信用管理體系的建設(shè)。再次，加強企業(yè)聯(lián)合征信體系、咨詢評估、信用擔保等相關(guān)的制度建設(shè)，建立良好的企業(yè)信用。
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作者：林江鵬 唐久芳 文章來源：華中科技大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院博士后流動站
