淺析質量功能展開在內部控制制度設計中的運用
西安工業大學經管學院 邵敏 張曉軍
摘要：本文主要闡述了如何將現代質量管理中的以客戶需求為基礎的質量功能展開方法運用在企業的內控制度設計之中，從而使得內控制度從開始的設計到最后的執行都能夠始終圍繞著具體企業的經營目標，進一步提高內控制度的針對性和有效性，確保企業經營和管理目標的實現。
關鍵字：企業經營和管理目標 質量功能展開 內控制度
長期以來，由于內控制度缺失或者流于形式、執行不力等原因造成內控質量低下致使企業倒閉或者出現巨額虧損的案件不斷出現，巴林銀行倒閉事件、中航油事件在很大程度上都是由于內控管理不到位造成的，這不但給企業造成了巨大的經濟損失，也給相關責任人帶來了牢獄之災，由此可見提高內控質量的重要性。一般而言，內部控制的質量包含兩層含意，一方面是指在特定的經營周期結束后，在內控制度保障下的企業經營和管理的成果的質量，稱之為目標質量；另一方面則是指內部控制控制過程的質量，內部控制規范的各種控制制度、人員分工、授權批準以及各項業務流程等設計是否合理、執行是否有效，企業各項信息流轉渠道是否暢通，各項業務是否能夠按照預定的程序高效進行，稱之為過程質量。借用現代質量管理中的質量功能展開，即質量屋方式在設計階段就對內部控制制度加以規劃和控制，能夠有效避免內控目標的缺失，并且可以對內控的目標質量加以明確化和具體化和量化，便于內部控制，不失為一種提高內控質量的好方法。
一、質量功能展開（質量屋）的控制原理
質量功能展開，又稱為質量屋(quality function development, 簡稱QFD)，是現代質量控制的一種有效方法。采用這種方法進行質量管理時要求從產品的規劃開始就要以客戶對產品的質量要求為依據進行，并通過質量屋將客戶對產品的抽象的質量要求轉化為具體的、可測量的質量控制的指標，并將這些指標貫穿于產品的設計、生產、銷售、售后等各個運營環節之中，以便確保最終能夠盡可能地提高用戶的滿意度。在質量功能展開中主要借助于QFD矩陣來完成從客戶的抽象要求到質量控制具體指標的轉換。QFD矩陣主要是用來確定產品質量要求的，形狀看起來像房子，于是又稱為質量屋（quality house），如圖1所示。
相關關系矩陣
產品特性
（怎么樣）
客戶
要求
（是什么） 優
先
級 關聯關系矩陣
產品技術參數
（是多少）
圖1 質量屋原理圖
二、質量功能展開在內部控制制度設計中的運用
企業經營出現問題、會計信息失真等在很大程度上都可歸結為企業內部控制的缺失或失效，也就是說歸結于內部控制制度的設計及實施的質量低下。造成內控制度質量低下的原因很多。但是，由于內控制度的針對性不強，目標不明確或者說目標不具體、不可測，在很大程度上降低了內控制度的質量，影響了內控制度作用的有效發揮。為此，采用質量屋方式對內控制度的質量進行控制，能夠明確內控制度的目標，使內控目標具體化，從而提高內控制度的質量。
1. 分析了解企業對內控制度的要求，確定內控制度的控制目標
將質量功能展開方法應用在內控制度設計中，就是要求內控制度從設計之初開始，就要充分考慮具體企業的經營方針和經營目標，包括近期的目標和遠期的目標，以及企業的管理目標，并且在內控制度的設計及實施的各個過程、各個環節中始終以企業的經營方針及目標為導向，采用特定質量屋管理方法，逐層分解及深化、細化這些要求，最終轉化為在實際業務中的各種操作規范、業務流程及其要求，以提高內控制度的目標質量和過程質量。
所以，采用質量屋方式來指導內部控制制度的設計，首先就要明確企業發展目標或者經營目標對內部控制的要求，也就是確定通過內控制度的制訂與實施所要達到的目標。企業的發展目標很多，企業所處的發展階段、行業以及所倡導的企業文化等背景因素不同，企業確定的遠期發展戰略和近期發展目標也就有所不同，不能一概而論，這也就說明在制定具體的內控制度時沒有一個標準的模版，應視具體情況而不同。企業的發展目標究竟是什么，對內控的要求是什么，應該從實際出發，根據企業自身的特點加以確定。但通常而言，企業的經營和管理目標又有一些共同點，如：利潤最大化、成本最優化、企業價值最大化、產品銷路好、客戶滿意、員工滿意、融資能力強、企業管理更加規范化和人性化等。確定了企業的經營目標，也就確定內控的控制目標。同時，這些指標對企業來說其重要性程度也是不同的，有的企業認為利潤最大化比企業價值最大化更重要，這就確定了內控在確保實現這些指標時具有一定的優先順序。確定指標的優先級主要用于解決在實現各具體指標時，如果有沖突，以那個指標為先的問題。
2. 依據控制目標，確定內控具體控制指標
以上完成了質量屋中“是什么”的確定，明確了內控的目標，但一般情況下，企業高層只對經營總目標感興趣，而管理人員則對業務或項目的具體要求感興趣。為此，還需要完成從“是什么”到“怎么樣”的轉化。表1標明了經營總目標與具體的業務或項目之間的關系（表中數據視不同企業而不同）。從表1中可以清楚地看到，前者模糊、抽象，后者則清晰、可測，從而使日常管理人員明確了只要控制好哪些指標，便可以完成企業的經營目標。
表1：企業經營目標與具體業務及項目的具體指標
企業經營目標 優先級 具體業務及項目的具體指標
利潤最大化 2 凈資產收益率≥10%
成本最優化 3 成本；其中產品成本隨市場變動、但必須保證產品的變動成本率≤65%；
營業費用≤銷售收入的8%；
財務費用≤銷售收入的5%；
管理費用≤銷售收入的1%
企業價值最大化 1 股票市值≥27元/股
產品銷路好 5 產品國內市場占有率≥12%
客戶滿意 4 客戶投訴率≤3%
員工滿意 6 員工滿意率≥80%
注意，由于內控制度屬于企業的基本制度，不可能發生經常性的變化，因而在設計內控指標的時候盡量多使用一些相對性指標，這樣可以保證內控制度的長期適用性，相反，如果設定的絕對指標過多，那么內控制度隨著外界條件的變化可能就需要經常性地進行更改，這不利于內控制度的執行。
3. 用關聯關系矩陣確定企業經營目標和具體業務要求之間的關聯關系
這一步所要完成的是確定“是什么”和“怎么樣”之間的關聯關系。明確了“是什么”和“怎么樣”之間的關聯關系，也就明確了具體業務及項目的具體指標對企業經營總目標的影響程度。比如，凈資產收益率越大，在企業現有的資產規模下，利潤就越大，它們之間就表現出強的關聯關系，然而，員工對企業的總體滿意率越高并不意味著企業的利潤就越大，這樣它們倆之間就表現出弱的關聯關系。這也就是說，在實現利潤最大化這個目標上，凈資產收益率的貢獻遠遠大于員工滿意度，所以在控制中為了這個目標，就應該多從凈利率的角度進行控制。在實際工作中是通過繪制質量屋中關聯關系矩陣來完成這部分的工作。
4. 用相關關系矩陣確定企業各具體業務要求之間的相關關系
這一步所要完成的是確定各個具體業務要求之間的相關關系，這些關系可以幫助管理人員理清各指標要求之間的相互影響情況，均衡各項指標，解決各項業務指標之間的沖突問題。
通過以上各步，基本上就可以完整地繪出內部控制的第一層指標分解的質量屋了，具體如圖2所示：
在圖中：●：強相關 ◎：中相關 ○：弱相關
▲：正相關 △：負相關
▲
△
▲ △
△ △ ▲ △
凈資產
收
益
率 成
本
股
票
市
值 市場占
有
率 客戶
投
訴
率 員工滿
意
率
企業經營目標 優先級 內 控 目 標
利潤最大化 2 ● ● ◎ ◎ ◎ ◎
成本最優化 3 ● ● ● ◎ ◎ ◎
企業價值最大化 1 ◎ ● ● ◎ ◎ ○
產品銷路好 5 ● ◎ ◎ ● ● ◎
客戶滿意 4 ◎ ◎ ○ ● ● ◎
員工滿意 6 ◎ ○ ○ ◎ ◎ ●
內 控 參 數
≥10% 見表2 ≥27元/股 ≥12% ≤3% ≥80%
圖2
從上圖可知，通過質量屋將企業的經營和管理目標轉換為具體的內控指標，使內控制度控制目標得以量化，易于控制、易于分析和判斷內控的控制效果、易于衡量各項經營和管理目標的實現程度；同時還給出了各內控指標之間的相關關系，這就避免了內控制度設計中的相互頂牛現象（矩陣中有關事項的具體數值和相關關系應該視不同的企業而定，是建立在對企業情況的具體分析基礎之上的）。這也就是說，只要在內控制度的保證之下，企業實現了以上指標，內控制度的質量就是過關的，企業的經營和管理目標也就會得到實現。同時，又因為在內控制度設計時，就充分考慮了企業的具體情況，因而，制度的針對性和可操作性很高，從而保證了內控制度的目標和過程質量。
從企業的經營目標到最終可操作的內控制度，需要通過質量屋進行多次轉換，上述質量屋轉換只完成了從經營目標到相應的控制指標的轉換，還不具有操作性。為此，還需將控制指標轉換成內控中的對具體控制點的控制要求。現以凈資產收益率為例來加以說明：
凈資產收益率=凈利潤／平均凈資產＝（利潤總額－所得稅）／平均凈資產=[（主營業務收入-主營業務成本-主營業務稅金及附加）+其他業務利潤-（營業費用＋管理費用＋財務費用）＋投資收益＋營業外收入－營業外支出-所得稅]/ 平均凈資產
由此可知，在內控制度中為了實現凈資產收益率≥10%目標，就需要對銷售環節、采購環節、用工安排、固定資產投資、籌資、資本結構、稅收、機構設置、費用標準的等多個控制點依據內控的各項控制指標來進行相應的控制。找到了控制點，就可以針對控制點設計相應的控制辦法，這一步完成的是從具體要求到內控中怎樣控制的任務。采用質量屋來完成從指標到控制點的轉換，這樣不但能夠找出控制點，而且能夠直觀的觀察到各控制點之間的關聯關系及相關關系，利于內控制度的設計。
四、總結
控制好內控的質量其關鍵在于明確并量化企業對內控制度的目標要求。通常企業高層管理人員對內控提出的要求都很模糊，難以衡量，不便于具體操作。通過上述分析可知，將質量屋方式應用在內部控制制度的設計之中，主要就是為了解決內控制度的目的性、針對性和可操作性，使得內控制度從制定到實施都始終圍繞著企業的經營和管理目標，避免了制度與目標的背離，提升了內控制度的有效性。
參考文獻：
[1] 運用質量功能展開（QFD）確定項目的質量要 周小橋
[2] 中國質量網
[3] 企業內部控制理論的發展與啟示 吳水澎、邵賢弟、陳漢文
[4] 構建體現全面風險管理的內部控制新機制 中國內部審計協會
作者信息：
1.邵敏 女 西安工業大學經濟管理學院會計系在讀碩士研究生
E-mail: shaominyy@126.com
地址：陜西省西安市金花北路四號經濟管理學院會計系
郵編：710032
2. 張曉軍 男 西安工業大學經濟管理學院會計系主任 教授
地址： 陜西省西安市金花北路四號經濟管理學院會計系
郵編：710032
作者：邵敏 文章來源：西安工業大學經管學院
