一、引言
“經濟越發展,會計越重要”。但隨著經濟的發展,傳統會計受到的批評、挑戰越來越多,與此相伴的是種種改良方案。我國著名會計學者閻達五教授將西方的價值鏈理論和我國的會計管理活動論相結合,提出了價值鏈會計的概念和理論框架。閻達五(2004)認為價值鏈會計是對企業價值信息及其背后深層次關系的研究,即收集、加工、存儲、提供并利用價值信息,實施對企業價值鏈的控制和管理,保證企業的價值鏈能夠合規、高效、有序運轉,從而為企業創造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動。這一新的會計理論是會計管理理論在21世紀的拓展,是在原來價值管理含義上的進一步發展,是適應新環境要求下的會計理論再造。目前,不少學者投身于價值鏈會計的研究,對價值鏈會計的理論基礎、實際應用以及價值鏈會計學科建設等問題進行了探討。本文對2003—2008會計類核心期刊上學者們的主要研究觀點進行了回顧與評價,以便于進一步深入研究。
二、價值鏈會計理論框架
價值鏈會計的理論框架應包括價值鏈的目標、假設、原則、對象、會計報告要素、會計信息的質量特征與方法體系等部分,理論框架應該具有明晰性、一致性、完整性和邏輯性等特點,各個組成部分應該緊密圍繞一條主線從不同的角度對主線進行闡述,以達到理論的目標并指導實踐。
(一)價值鏈會計的目標
閻達五(2004)教授認為價值鏈會計的目的大體上可歸納為:疏通信息傳遞渠道,調整企業價值鏈,從而協調各部門、環節間的協作關系,為企業創造最大化的價值增值,即利用會計的特有功能與方法為企業價值增值最大化服務。綦好東、楊志強(2004)認為價值鏈會計的目標也就是價值鏈會計系統運行所期望達到的目的或結果。價值鏈會計的目標可以表述為:提供價值創造的動態信息,借以制定協調和優化價值鏈、實現價值增值的決策,并進行相應的管理控制。但是,雖然價值鏈會計的終極目標是企業的價值增值,但不宜把價值增值定義為價值鏈會計的目標。這是因為,對任何事物,尤其是作為一種管理活動目標的定位應具有特異性,否則,這種定義就會失去導向意義。對某種管理活動目標的定位應主要是指直接的目標,而不是終極目標。
(二)價值鏈會計的假設
張林、于富生(2005)在原有的會計假設基礎上提出了以下價值鏈會計假設:價值鏈聯盟假設;項目存續假設;交易期間假設;價值計量假設。任海英(2007)探討了網絡經濟環境下的價值鏈會計假設,研究結論如下:價值鏈會計模式下的會計主體是兩種層次性的主體:第一個層次是核心企業;第二個層次是價值鏈聯盟。“虛擬公司”的興起與發展嚴重沖擊了“持續經營假設”。價值鏈會計理論下,企業可以采用持續經營和非持續經營并存的假設;會計分期更強調實時控制,價值鏈會計所提供的及時性信息保證了企業對于價值鏈各個環節的運行情況進行實時控制,并及時作出相應決策;是對貨幣計量手段的創新,價值鏈會計應采用一切有利于實現其目標的計量屬性,即貨幣計量屬性與非貨幣計量屬性并用的方法。
(三)價值鏈會計的原則
張林、于富生(2005)認為價值鏈會計原則是處理會計事項所依據的規則,是在長期會計實踐的基礎上歸納形成的。除了傳統會計的會計原則以外,還應堅持系統優化原則、速度原則和合作原則。王泓(2006)認為價值鏈會計原則還應考慮歷史成本與公允價值并重原則和會計事項原則。
(四)價值鏈會計的對象和要素
閻達五(2004)教授認為價值鏈會計對象的實質是價值鏈信息及其所體現的經濟關系,其表現形式是價值鏈,涉及的范圍包括資金流、信息流和實物流。許國藝(2005)認為價值鏈會計的會計對象是從各業務單元到各業務活動傳遞而成的價值鏈,其具體對象應該是各業務單元形成的價值和依據成本動因而相應發生的成本。李曉斌(2006)認為除了傳統的會計要素,價值鏈會計的會計要素從產業價值鏈來看,為了實現整個價值鏈的增值,就要考慮企業行為的外部性,這樣,譬如環境、社會責任等也應成為會計要素;從企業內部價值鏈來看,人力資源、資本、技術等應成為會計要素,都是實現價值鏈增值的關鍵要素。
(五)價值鏈會計的確認和計量
李曉斌(2006)認為除了傳統的會計核算原則,也需要一些新的核算原則,比如整體價值增值原則和以作業為基礎進行價值分析原則。除了繼承傳統的會計計量方法之外,還需采用一些符合價值鏈會計特點的系統化計量方法,比如作業成本法、經濟增加值法等。王泓(2006)認為確認的時間是實時會計,在事項發生時,即可記錄、處理、報告,要求財務信息同步反映業務情況。確認的范圍囊括確認的所有信息,強調貨幣計量和非貨幣計量并用。價值鏈會計系統采用包括聯機、聯網和人工錄入的多元確認方式,取代傳統會計通過原始憑證編制記賬憑證的單一形式,這樣既能保證財務信息及時流轉,又能保證信息需求者獲得相關的基礎文件資料。
價值鏈管理理論和會計管理理論是價值鏈會計最核心的兩個理論來源,因此,價值鏈會計理論的構建應在結合這兩個理論的基礎上,形成自己特有的理論框架。就目前情況來看,價值鏈會計方面許多研究還只是泛泛而談,缺乏比較深入的理論層次研究,部分理論研究對價值鏈會計基本理論問題進行了探討,但都只是側重于某一部分的問題,系統的理論框架方面的探討還是很少,這顯然不利于價值鏈會計的發展。
三、價值鏈會計管理框架
價值鏈會計是以價值鏈管理為基礎的一種管理活動,因此在構建價值鏈會計管理框架時,應以價值鏈為基礎,將會計管理的視角置于內外部價值鏈環境之中。價值鏈管理的各個環節都應該圍繞企業獲得最大價值增值這一目標實施管理,形成目標導向下的系統性管理框架。
(一)價值鏈會計應用基礎研究
王波、姜峰秀(2008)對價值鏈會計實務的企業管理基礎、環境及技術支持和方法基礎進行了探討,并從客戶、供應商、核心企業的角度對空間維度上價值鏈會計實務進行研究,從事前的統籌規劃、事中實時控制、事后分析評價三個方面對時間維度上價值鏈會計實務進行了研究。
(二)預算管理的應用研究
預算管理是會計事前管理的重要環節,在會計管理發生重大變革的情況下,也應與時俱進。吳大紅(2006)在價值鏈會計的框架下提出了基于價值鏈的預算管理構想,并闡述了價值鏈會計對預算管理的影響,價值鏈預算管理的優越性以及預算管理框架構建的總體概念和具體實施步驟。作者認為基于價值鏈的預算管理體系的構建,企業內部價值鏈來看,通過重組業務流程從而變革了預算編制基礎;從外部價值鏈來看,達到了拓寬企業預算編制視野的目的,使企業管理者能夠更好地從宏觀上對企業的運營進行把握。
(三)成本管理的應用研究
成本管理是價值鏈會計管理的基礎。裴正兵(2003)、楊宇紅(2004)等提出,將作業成本法與價值鏈會計有機結合,通過對企業所在產業鏈和企業內部整個價值鏈的分析,尋找出企業的優勢和增值環節。通過對企業資源的戰略性整合和集中配置實現價值增值,創造競爭優勢。同時對微觀作業活動進行成本價值分析,消除資源浪費的現象,節省投入,實現投入、產出等方面的價值增值。李定安、鄧紅玉(2007)對價值鏈及價值活動進行了分析,提出了以價值活動為基本的成本核算對象,并通過對基本活動和輔助活動的成本進行分類來確定各自的受益和歸屬對象,建立了價值鏈會計的成本核算模型。研究的不足之處在于尚未結合價值活動的價值評估進行系統的研究,對跨越兩個活動的流程所引起的固定成本及變動成本的歸屬問題尚未進行深入探討等,這些問題都是需要進一步研究的。
(四)業績評價的應用研究
池海文(2007)從價值鏈的核心企業出發,構建了一套全面評價內部價值鏈和外部價值鏈價值活動的指標體系,包括對核心企業的業績評價、對企業價值鏈業務流程的評價、對價值鏈上下節點企業間關系的評價和對外部價值鏈整體業績的評價。作者認為建立一個結合企業內外部價值鏈的反映核心企業及其價值鏈增值情況的業績評價系統,將為企業提供有用的價值信息,并能為整個價值鏈的增值服務。
(五)信息基礎的應用研究
現代信息技術和網絡技術是價值鏈會計的運行平臺,價值鏈管理理論與現代信息化理論有了交叉融合點,價值鏈會計和會計信息化的理論和實務也就有了共同發展、相互推動的可能。楊周南(2005)提出了有限閉環價值鏈的基本概念,指出價值鏈會計管理信息化是實現價值鏈會計管理的重要環節和技術基礎,研究和分析了價值鏈會計管理信息化的十大變革。楊琦(2004)提出利用信息技術構建戰略管理會計信息系統,整個構建過程包括:建立價值活動分類體系和記錄價值活動的賬簿體系;擴展現有會計信息系統的功能,低成本地獲取價值活動的會計數據;應用戰略管理會計方法,為企業戰略管理提供信息支持。
綜上所述,價值鏈會計的研究主要集中在基本理論方面,主要采取規范研究的方法,但關于價值鏈會計實際應用方面的研究還比較零散,尚未形成系統,采用案例、實驗等實證研究方法的文獻還很少。價值鏈會計由于涉及面廣、研究難度大,因此需要眾多有志于投身該領域人士的長期努力。●
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