為了進一步提高會計信息質量,更好地滿足投資者、債權人、政府和企業管理層等有關方面對會計信息的需求,進一步規范會計行為和會計工作秩序,維護社會公眾利益,我國于2006年2月正式頒布了新會計準則。新的會計準則從2007年1月1日起適用于上市公司。此次頒布的新會計準則體系中各會計準則的實質內容與國際財務報告準則具有很明顯的國際趨同性。新準則對利潤表的報告內容也作出了一些修改,如區分了收入和利得、費用和損失的概念;將投資收益由原來的非正常經營收益修改為企業正常經營收益;部分貫徹了“全面收益”觀,確認了一部分未實現的收益(如公允價值變動損益和資產減值損失)。這些修改對于提高報表的有用性發揮了重要作用。但是筆者認為目前的利潤表還存在著一些問題。
一、現有利潤表存在的問題
(一)將本期已經實現的損益與部分未實現損益確認在利潤表中
已實現的損益是指企業已經獲得(或失去)和損益相關的現金及現金要求權。目前利潤表中的絕大部分損益項目均為已實現損益,如營業收入和投資收益等項目。而未實現損益是指雖然這項損益已經在本期利潤表中加以確認,但是與這項損益相關的現金或者現金要求權并沒有真正實現。如《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定,交易性金融資產按公允價值計量,期末公允價值變動影響計入公允價值變動損益。這部分損益為未實現損益。當交易性金融資產出售時,要求將以前未實現的公允價值變動損益結轉至投資收益賬戶,以前未實現的損益此時才得以實現。這說明,現有利潤表中凈利潤的構成項目既有已實現損益又有未實現損益,而且沒有就其實現情況作出相關說明,不利于使用者正確理解報表項目。
(二)破壞了資產負債表與利潤表之間的本原勾稽關系
出于對“收益平滑”的需要,新會計準則允許一些項目繞過利潤表,直接反映在資產負債表中的所有者權益中,從而破壞了資產負債表與利潤表之間的本原勾稽關系。這種情況不利于利潤表真實、全面地反映企業的財務成果,不利于“全面收益觀”在企業的一貫運用。資產負債表和利潤表之間的本原勾稽關系是以 “全面收益觀”作為報告基礎的,它是指在排除了企業與所有者之間的資本或利潤分配變動而引起的企業凈資產的變化后,企業本期凈資產的變動額就應該等于本期收益表中列示的收益。
新準則對于某些繞過利潤表而直接計入資產負債表中所有者權益的事項作出了修改。如債務重組準則規定,由于債權人讓步,債務人獲得的利益將直接計入當期收益,進入利潤表,而這部分利益在舊準則中是計入資本公積的。但是繞過利潤表直接計入資產負債表的事項在新準則中仍然存在。包括:對可供銷售的證券投資按公允價值計量,因公允價值變動而確認的未實現利得與損失直接計入所有者權益;權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響直接計入所有者權益;外幣報表折算差額直接計入所有者權益中;部分所得稅影響直接計入所有者權益。
要解決上述問題,應當對企業利潤表加以改進。筆者認為應借鑒國際先進經驗,按照全面收益的要求,編制企業收益及全面收益表。
二、利潤表的改進
(一)改進后的利潤表——收益及全面收益表
目前,國際上比較流行的報告企業全面收益的報告格式有雙表式和單表式兩種。不管是雙表式還是單表式,編制全面收益表的目的均是要把那些繞過利潤表直接計入資產負債表的項目列示在企業的全面收益中,同時通過重分類調整來區別未實現損益和已實現損益。鑒于我國目前繞過利潤表直接計入資產負債表的項目和未實現損益項目還不是很多,而且出于報表編制成本考慮,筆者認為一表式的報告比較適合我國國情。企業收益及全面收益表內容如表1所示。
收益及全面收益表由營業利潤、非正常經營活動產生的利潤(營業外收入減去營業外支出)、應確認但未實現收益、繞過利潤表直接計入所有者權益的利得或損失四部分組成。用公式表示即為:凈利潤=已實現收入-已實現費用 已實現利得-已實現損失=營業利潤 非正常經營活動產生的利潤,全面收益=凈利潤 已確認未實現損益 繞過利潤表直接計入所有者權益的利得或損失。為了方便描述,筆者將已確認未實現損益和繞過利潤表直接計入所有者權益的利得或損失統稱為其他全面收益,則全面收益=凈利潤 其他全面收益。
在編制收益及全面收益表時,為了區分已實現損益和未實現損益,還需對一些項目進行重分類調整。這是因為在實現時,包括在凈利潤中的某些損益可能在實現之前就已經確認為其他全面收益,為了避免該損益在全面收益中重復計算,必須在凈利潤與其他全面收益之間進行重分類調整。即將已實現的損益從其他全面收益中剔除。
下面舉例說明重分類調整的方法及過程。假設2006年1月1日某企業以每股10元購進股票1 000股,劃分為可供出售金融資產。2006年12月31日、2007年12月31日的股票公允價值分別為每股12元和每股15元。2007年12月31日企業按公允價值將股票全部出售。假設股票不附帶股利,所得稅率為30%。則企業在2006年12月31日的未實現收益(稅后)
=1 000×(12-10)×(1-30%)=1 400元,企業在2007年12月31日的未實現收益(稅后)=1 000×(15-12)×(1-30%)
=2 100元,企業在2007年12月31日已實現收益(稅前)=1 000
×(15-10)=5 000元,企業在2007年12月31日已實現收益(稅后)=5 000×(1-30%)=3 500元。和此項可供出售金融資產有關的損益在企業2006年和2007年“收益和全面收益表”中的列示情況如表2所示(其他項目均省略):
(二)編制“收益及全面收益表”的意義
1.“收益及全面收益表”中列示了“全面收益”總額,對于報表使用者來說這是一個有用的計量,它可以顯示一個企業在某個期間完整的經營成果。而且采用一表式的結構,將所有的全面收益都列示在一張表格中,有利于使用者活動和進行分析。
2.“收益及全面收益表”的編制不但突破了損益確認的“實現原則”,而且通過每期的重分類調整明確了已實現損益與未實現損益的區別。已實現損益構成了企業的凈利潤,而未實現損益作為凈利潤項目之外的損益確認為企業的其他全面收益。這種做法有利于報表使用者正確理解報表信息,增強了報表的有用性。
3.“收益及全面收益表”將繞過利潤表直接計入所有者權益的項目分類反映在全面收益中。收益表與資產負債表之間的本原勾稽關系得以重建,即,企業的全面收益=期初所有者權益-期末所有者權益 所有者投資-對所有者分配利潤。這種關系的重建不但更好地貫徹了“全面收益觀”,提高了資產負債表與收益表的有用性,而且更加符合會計要素的定義。
(三)“收益及全面收益表”的局限性
1.采用一表式結構編制“收益及全面收益表”,凈利潤只是作為全面收益的一個組成部分列示,降低了凈利潤指標的重要性。為了解決這個問題,可以考慮在現有利潤表之外,再編制一張企業全面收益表。此表以利潤表中的凈利潤為起點報告企業的全面收益。
2.“收益及全面收益表”編制只是對利潤表和資產負債表結構的重新組織而已,并沒有解決全面收益及其組成項目的確認與計量問題。從理論上說,完整的全面收益觀的貫徹應當對全部損益進行確認與計量。這樣,勢必要全面修訂現行的會計準則實務操作,會在諸如資產與負債應采用何種計量屬性進行計量等方面的問題上引起很多爭議。所以國際上流行的思路是先搭起一個框架,然后通過制定會計準則往里面填充內容。但隨著公允價值計量的推廣,未實現的損益會越來越多。計量的變化必然會導致新的確認問題的出現。要解決這個問題,必須修改財務會計的概念框架。
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