[關鍵詞] 市場經體制 會計模式 經濟基礎環境
[摘要]文章在對會計模式界定的基礎上，從市場經濟體制的角度出發，對會計模式進行分類比較。認為相同經濟體制下的會計模式，可以從理論層面和實務層面為我國會計模式改革提供啟示和經驗。
目前，會計學界對會計模式的認識尚無定論。但達成共識的一點是會計模式是特定歷史條件下的產物。從會計理論的角度講，特定的歷史條件具體指特定的會計環境。會計環境包含諸多復雜因素。其中，經濟基礎環境對會計模式的形成起到最直接、最重要的影響。然而，經濟基礎環境又是一個復雜多變的系統。本文從經濟基礎環境的一個重要因素——經濟體制的角度出發，對市場經濟體制下的會計模式進行分類比較，以期為我國會計模式的發展與改革提供借鑒經驗。
一、會計模式的界定
會計模式是會計理論中一個既重要又很難界定的概念。學者們從不同的角度對會計模式的概念及內容進行了研究，列舉主要觀點如下：
會計模式是對特定國家（和地區）會計實務體系的概括和描述，其內容是非常廣泛和豐富的，可以包括會計目標、對會計信息的質量要求、會計原則和會計準則、會計的組織和管理體制等等（常勛等，1999）。
會計模式是指在特定的時間和空間條件下，由于會計管理體制、會計原則、會計制度以及由此決定會計方法、程序組織機構所構成的有機整體（楊紀琬、婁爾行，1991）。
會計模式是指為實現會計目標，由各種要素構成的具有特定功能的會計工作標準形態（于玉林，1994）。
會計模式是指在特定社會條件下會計信息系統的特征（侯文鏗，1995）。
比較以上觀點，筆者認為，會計模式是指對在特定的歷史條件下所形成的會計理論和會計實務特征的綜合性概括和描述，它包括會計理論和會計實務兩個層面。理論層面的要素主要包括會計目標、會計立法、會計原則、會計準則、會計制度、會計信息質量特征要求等，實務層面的要素主要包括財務報告的內容、會計實務程序與方法、會計管理體制、會計職業修養等。不同會計模式下的相同要素存在差異，應對其進行分類比較研究。
二、市場經濟體制視角下的會計模式分類
當前世界各國所實行的市場經濟體制大致分為五類：即自由競爭的市場經濟體制、有計劃的資本主義市場經濟體制、社會市場經濟體制、政府主導型的市場經濟體制、社會主義市場經濟體制。其代表國家和主要特點如表1所示：
表1 不同市場經濟體制類型的比較
體制類型 代表國家 主要經濟特征
自由競爭的市場經濟體制 美國 市場競爭高度自由；國家通過經濟政策進行宏觀的間接調控；資本市場發達
有計劃的資本主義市場經濟體制 法國 國有與私有兩種生產資料占有形式并存；集權與分權各有所轄；在資源配置上實行計劃與市場相結合
社會市場經濟體制 德國 國家通過法律和政策手段對市場經濟進行積極的引導和調控，資本市場相對不發達
政府主導型的市場經濟體制 日本 國家對經濟進行積極的宏觀調控，市場經濟的發展以國家長期經濟發展戰略為導向
社會主義市場經濟體制 中國 公有與私有兩種經濟成分并存；經濟發展以市場為主導；國家進行積極的宏觀調控；
按照各國具體 市場經濟體制類型的不同，可將會計模式相應地分為以下五類：即自由競爭市場經濟體制會計模式、有計劃的資本主義市場經濟體制會計模式、社會市場經濟體制會計模式、政府主導型市場經濟體制會計模式、社會主義市場經濟體制會計模式。
不同的會計模式是與其所處的經濟環境相適應的。基于以上會計模式的界定和會計模式的分類，選取會計模式不同層面的主要因素作為比較對象，對不同會計模式進行比較分析。理論層面選取的主要因素包括會計目標、會計立法、會計準則、會計信息質量特征要求，實務層面選取的主要因素包括財務報告的內容、會計實務程序與方法。
（一）不同會計模式理論層面各因素的比較分析
1．會計目標引導會計理論和會計實務的發展。然而，會計目標又受會計環境特別是經濟基礎環境的影響。由表2可以看出，市場經濟發達的資本主義國家，通常都確立了明確的會計目標，即以維護私人或企業利益為主要目標，這是與其相對成熟和完善的市場經濟體制息息相關的。我國市場經濟體制的落后，導致了我國會計目標的缺失。隨著我國經濟體制改革的進一步深入，確定一個科學合理的會計目標已成為當務之急。
表2 會計目標比較
體制類型 代表國家 會計目標 目標是否明確
自由競爭的市場經濟體制 美國
保護投資者（特別是購買股票的潛在投資者）的利益 明確
有計劃的資本主義市場經濟體制 法國
保證國家稅收（有轉向服務經濟現實的趨勢） 明確
社會市場經濟體制 德國 維護企業利益 明確
政府主導型的市場經濟體制 日本
維護私人資本利益，為國家整體經濟管理服務 明確
社會主義市場經濟體制 中國 既要為國家宏觀管理服務，又要為各方面了解企業財務狀況和企業內部管理服務 不明確
2．會計法規是會計活動得以順利進行的重要保障。同時，一國會計立法的完善與否，從一定程度上取決于該國經濟體制的發展程度。從表3可以看出，與市場經濟發達的資本主義國家相比，我國尚未有一部完整全面的商業法典從整體上規范和約束錯綜復雜的經濟行為。
表3 會計立法比較
體制類型 代表國家 會計立法的相關因素
自由競爭的市場經濟體制 美國
受各州立法影響較大，有影響的聯邦法規主要是：證券法、證券交易法
有計劃的資本主義市場經濟體制 法國 受國家立法直接影響，相關法律主要有：商法典、公司法、普通稅法
社會市場經濟體制 德國 受國家立法影響甚大，相關法律主要有：商法、公司法、稅法、會計法
政府主導型的市場經濟體制 日本 受國家立法影響很大，相關法律包括：商法典、證券交易法、公司所得稅法
社會主義市場經濟體制 中國 受國家立法直接影響，相關法律主要有：會計法、稅法、公司法、證券法
3．一國會計的發展水平，最主要體現在其會計準則及會計制度的制定過程及內容上。從表4的對比中很明顯可以看出，我國在會計準則的制定上存在不合理性，缺少會計職業團體或民間組織的參與。這在一定程度上影響了我國會計準則的科學性和合理性，制約著我國會計水平的發展。
表4 會計準則比較
體制類型 代表國家 準則制定的相關機構 機構性質 準則執行標準
自由競爭的市場經濟體制 美國
財務會計準則委員會（FASB）
證券交易委員會（SEC） 民間組織
政府機構 非強制執行
有計劃的資本主義市場經濟體制 法國 國家會計委員會（CNC）
證券管理委員會（COB）
公共會計協會（OECCA）
獨立審計協會（CNCC） 政府機構
政府機構
民間組織
民間組織 強制執行
社會市場經濟體制 德國 無 無 無
政府主導型的市場經濟體制 日本 公司會計審議會（BADC）
日本公認會計士協會（JICPA） 政府機構
民間組織 強制執行
社會主義市場經濟體制 中國 財政部 政府機構 強制執行
4．從表5的比較可以看出，我國在會計信息質量特征的要求上，基本上與國際接軌。但是，由于我國正處在經濟體制改革的轉型階段，復雜多變的市場經濟環境對會計信息質量的要求將不斷提高。
表5 會計信息質量特征比較
體制類型 代表國家 會計信息質量特征的主要要求
自由競爭的市場經濟體制 美國
相關性、可靠性
有計劃的資本主義市場經濟體制 法國 真實性、公允性
社會市場經濟體制 德國 真實性、公允性
政府主導型的市場經濟體制 日本 真實性、準確性、一致性、
社會主義市場經濟體制 中國 真實性、相關性、明晰性、一貫性、可比性、
（二）不同會計模式實務層面各因素的比較
1．財務報告的方式和內容在很大程度上取決于會計目標的定位。美國是當今世界上市場經濟最發達的國家，其會計目標明確合理，因此其財務報告的內容就比較完備和詳盡。雖然法國和德國的會計目標不盡相同，但其財務報告均著重體現真實和公允的原則，以便更好地維護國家或企業的利益。日本會計受德國會計和美國會計的共同影響，財務報告不但要為維護私人利益服務，而且還要為國家宏觀管理提供經濟信息。與這些國家相比，我國的財務報告內容相對不夠完備，且主要以資金管理為導向。財務報告的提供著眼于國家宏觀管理，強調資金的來源與運用，注重受托關系和經管責任，忽視為保護中小投資者的利益提供服務。
表6 財務報告比較
體制類型 代表國家 財務報告的內容
自由競爭的市場經濟體制 美國
資產負債表、收益表、現金流量表、股東權益表、管理報告 [①]、獨立審計報告、管理當局對經營成果和財務狀況的討論與分析、財務報表附注、選定財務數據的5～10的比較、選定的季度數據
有計劃的資本主義市場經濟體制 法國 資產負債表、收益表、附注、董事會報告、審計報告
社會市場經濟體制 德國 資產負債表、收益表、附注、管理報告、審計報告
政府主導型的市場經濟體制 日本 資產負債表、收益表、經營報告、留存收益分撥建議、附表
社會主義市場經濟體制 中國 資產負債表、收益表、現金流量表、附表、附注、說明書
2．有關不同會計模式下會計實務程序與方法的比較，筆者依據美國會計學家弗雷德里克•D．S．喬伊等人采用的比較方式，選取不同會計模式下的重要會計實務事項進行比較。具體內容如表7所示：
表7 重要會計實務事項比較
比較項 美國 法國 德國 日本 中國
企業合并：購買法還是權益法 兩者均可 購買法 購買法 購買法 購買法
商譽的處理方式 資本化并攤銷 資本化并攤銷 資本化并攤銷或轉銷專備金 資本化并攤銷 資本化并攤銷
擁有20%～50%股權的附屬公司 權益法 權益法 權益法 權益法 權益法
資產計價基礎 歷史成本 歷史成本 歷史成本 歷史成本 歷史成本
折舊基礎 經濟基礎 經濟基礎 稅法基礎 稅法基礎 稅法基礎
存貨計價的后進先出法 采用 不采用 不普遍 不采用 可以接受
融資租賃 資本化 資本化 不資本化 資本化 未做規范
遞延稅款 計提 計提 計提 不計提 未做規范
資料來源：根據[美] 弗雷德里克•D．S．喬伊等著，周曉蘇、方紅星主譯，國際會計學，大連：東北財經大學出版社，2000，第84頁表3—3和第123頁表4—5整理所得。
比較得出，我國會計實務中重要事項的處理基本上與國際接軌，但是仍存在諸多尚未規范的處理方法和處理手段，如存貨計價方法的選擇、融資租賃的處理方式等，有待結合我國的實際情況，進一步研究解決。
三、結論：借鑒和啟示
1．加快建設和完善社會主義市場經濟體制的步伐。與其它實行市場經濟體制的國家相比，我國市場經濟體制尚不成熟和完善，實質上是一種混合經濟體制 [②]。這種不夠成熟和完善的市場經濟體制對我國現行會計模式的選擇起到重要影響。因此，要想與國際會計模式接軌，適應國際經濟發展潮流，必須加快我國社會主義市場經濟體制建設的步伐。
2．盡快確定明確的會計目標，引導我國會計事業的健康發展。隨著我國國有企業改革的深入，國有經濟成分逐漸淡出市場，私營企業日益壯大，資本市場日漸發達，我國企業會計的目標應該更加注重保護企業及投資者的利益。
3．加強會計立法，完善會計法律體系。我國目前與會計有關的法律法規仍存在許多漏洞和缺陷，隨著我國經濟的發展，經濟活動變得日益紛繁復雜，會計必然需要更加合理完備的法律體系作為保障，以便更加真實和完整地記錄和反映各項經濟活動。
4．積極鼓勵職業團體及民間組織參與會計準則的制定。從其它主要市場經濟體制國家制定會計準則的過程來看，職業團體或民間組織的加入必不可少。職業團體或民間組織的加入，使會計準則的制定程序更加科學合理，使從而使會計準則更加具有可行性和可操作性。
5．擴大財務報告的內容，提高會計信息質量要求。與其它市場經濟發達的國家相比，我國財務報告內容相對匱乏，一方面是由于我國現行市場經濟體制不成熟所致，另一方面是由于我國公司治理結構不完善所致。隨著這些問題的解決，我國的財務報告模式必然要發生變化，財務報告內容必然要隨之充實，會計信息質量要求必然要隨之提高，因此應該采取積極的態度來應對經濟環境的改變。
6．規范和完善各種會計處理方法和手段，使會計計量更加合理準確。我國在會計實務領域尚存在許多不確定、不規范的處理方法和處理手段，對我國的企業的發展產生一定的不利影響，同時也不利于我國市場經濟體制的完善。盡快規范會計實務領域的各種處理方法和處理手段，是加快我國經濟改革和企業發展的重要手段，同時也是加快我國會計國際化進程的重要途徑。
參考文獻：
1．常勛等，會計大典•國際會計，北京：中國財政經出版社，1999
2．楊紀琬、婁爾行，經濟大辭典•會計卷，上海：上海辭書出版社，1991
3．于玉林，現代會計學科辭典，北京：中國大百科全書出版社，1994
4．侯文鏗，會計辭海，沈陽：遼寧人民出版社，1995
5．[美] 弗雷德里克•D．S．喬伊等著，周曉蘇、方紅星主譯，國際會計學，大連：東北財經大學出版社，2000
6．閻德玉主編，會計理論比較與評析，武漢：湖北科學技術出版社，2002
7．朱小平，會計理論與方法研究，北京：中國人民大學出版社，2003
8．王德升等，國際會計，北京：中國審計出版社，2000
9．徐經長等，國際會計學，北京：中國人民大學出版社，1999
10．陳國輝，會計理論研究，大連：東北財經大學出版社，2001
11．王松年主編，國際會計前沿，上海：上海財經大學出版社，2005
12．梁爽，會計目標與會計環境邏輯關系剖析，會計研究，2005（1）
作者：李遼寧 文章來源：西北大學經濟管理學院會計系
