摘要：2006年我國發布的第5號會計準則《生物資產》是一項全新的會計準則，生物資產具有較強的特殊性，有許多問題需要進一步探討。本文主要對準則中涉及的生物資產概念、類型、確認、計量、后續計量、信息披露等問題進行分析。
關鍵詞：生物資產，會計準則
2006年2月15日我國頒布了系列會計準則，包括1項基本會計準則、37項具體會計準則和1項首次執行企業會計準則的準則，其中第5號具體會計準則《生物資產》是一項全新的會計準則，該準則與其他準則一樣，是在會計國際趨同的大背景下發布的，該準則借鑒和采用了國際會計準則第41號——農業（IAS41）的部分成果和內容，同時也結合我國特點，對生物資產的概念、分類、確認、計量及其信息披露等相關內容做出較為明確的規范。本文結合我國《生物資產》會計準則的相關規定，對生物資產會計相關問題進行分析和探討。
一、生物資產基本概念與類型劃分
（一）生物資產的基本概念及其缺陷
生物資產，英文名稱為Biological Asset，這一概念的提法和廣泛使用始于國際會計準則委員會對農業準則的制訂和頒布。1994年6月，國際會計準則委員會理事會開始對農業項目的會計準則進行研究，在1999年7月公布第65號征求意見稿（ED65）中，提出了“生物資產”的概念，所謂生物資產就是指“活的動物和植物”，2000年發布的正式準則也沿用了這樣的說法。
在我國《生物資產》會計準則發布前，一些學者對生物資產的概念做了探討和分析，有的學者認為，生物資產是指企業擁有或控制的，能夠用貨幣計量，預計會給企業帶來經濟利益的動物、植物和微生物。生物資產的收獲物（農產品），加工后的產品（農產品加工產品）不屬于生物資產的范疇。2004年財政部發布的《農業企業專業核算辦法》中談到：“本辦法所稱生物資產，指農業活動所涉及的活的動物或植物”，對活的動物和植物增加一個限定詞，是“農業活動涉及的”，IAS41在后面的內容中提出了“農業活動”，因此該辦法中的定義與IAS41的定義沒有實質性的差異。
2005年7月財政部發布的《生物資產》具體會計準則征求意見稿中對生物資產所做的定義如下：“生物資產是指過去的交易、事項形成，所包含的經濟利益或服務潛能能夠由企業擁有或者控制，其成本能夠可靠計量的有生命的動物和植物。”且指出，“本準則不涉及用于科學實驗的生物資產及用于旅游觀賞的生物資產”。
2006年2月15日發布的《生物資產》會計準則中，并沒有采用征求意見稿中的定義，而是與國際會計準則的定義完全相同，即“生物資產是指活的動物和植物”，會計準則最終的定義充分體現了會計準則國際趨同的思想。
但是，包括國際會計準則和我國《生物資產》在內會計準則對“生物資產”所作的定義 “活的動物和植物”，如果認真加以分析，筆者感到這樣的定義實質上內容不夠完整而且過于簡單。在生物學上，按照生物資源的自然屬性將生物資源分為三大類，植物資源、動物植物和微生物資源。如果生物資產僅定義為動物和植物，只包含了前兩個部分，缺少了微生物，則定義是不完整的。盡管微生物目前人類對其研究和認識還是很有限的，微生物存在及其用途的廣泛性，不限于農業活動，使得人們對微生物價值的認識以及從會計角度認識微生物有許多的困難和不確定性，但不可否認的是，目前農業活動中，微生物生產和經營是重要的組成部分，典型的如食用菌，包括多個品種的蘑菇、黑木耳、銀耳等，目前食用菌的栽培，在我國農業生產中占有很大的比例，它是我國農業企業和農牧民收入的重要組成部分。例如我國農業類上市公司“九發股份”（600180）其主營范圍是食用菌、罐頭、水產品、蔬菜、生物有機復合肥及包裝物料的生產及銷售和國家允許范圍內的自營進出口業務，2005年報中披露的主營業務收入中，食用菌收入為76046萬元，占主營業務收入的80%，主營業務利潤占50%。該企業的主要經營資產為微生物，如果生物資產概念中沒有包含微生物，那么問題就會出現，對以食用菌為生產經營對象的企業其會計核算就會缺乏制度依據。
筆者比較認同2005年7月發布的準則征求意見稿的定義，在加上微生物的情況下，該定義成為“生物資產是指過去的交易、事項形成，所包含的經濟利益或服務潛能能夠由企業擁有或控制，其成本或價值能夠可靠地計量的有生命的動物、植物和微生物”。
（二）生物資產的類型劃分
準則將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三類，消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。
準則對生物資產所做的類型劃分主要基于兩個方面，一是采用國際會計準則的部分分類方法，IAS41中按照生產目的和價值轉移方式將生物資產分為生產性生物資產和消耗性生物資產，然后按照成熟與否進一步劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產，我國會計準則制定中基本引用第一種分類方法，之后又加上了公益性生物資產，按照筆者的理解，這是基于另一方面的考慮，生物資產按照經營性質分類，可分為經營性生物資產和公益性生物資產，經營性生物資產是指以生產經營、獲取經濟利益為主要目的的生物資產，包括消耗性生物資產和生產性生物資產。公益性生物資產也就是“指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，主要包括防風固沙林、水土保持林和風景林等”。公益性生物資產概念的提出也體現了我國生物資產的特殊性，理論上而言，企業擁有或控制的公益性生物資產,雖然不能直接為企業帶來經濟利益,但具有服務潛能，有助于企業從相關資產獲得經濟利益，應當確認為生物資產。“公益性生物資產”的概念的提出這也是首次。
筆者認為，企業對生物資產進行確認、計量于信息披露過程中，還可以根據需要將生物資產進行多種分類。可以有如下分類方式：
第一，按照生物學基礎對生物資產進行分類，生物資產可劃分為植物資產、動物資產和微生物資產。這種分類是因為“植物”、“動物”、“微生物”其生長發育的差異與限制、產生的經濟利益的差異，存在不同的風險與回報等，這是對生物資產所做的最基本的分類。
第二，按照生產目的和價值轉移方式對生物資產分類，可將生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產。這是IAS41提出的分類方法。
第三，按照生物資產是否成熟，可以分為成熟生物資產和未成熟生物資產。這也是IAS41提出的分類方法。這種分類是在前一種分類的基礎上來進一步劃分。
第四，按照經營性質對生物資產進行分類，可分為經營性生物資產和公益性生物資產。
第五，按照動植物生長周期對生物資產分類，按照生長周期可將生物資產劃分為一年生生物資產和多年生生物資產。一年生資產是指生物生命周期或企業利用周期在1年之內的生物資產。一般而言，一年生生物資產屬于企業流動資產，多年生生物資產屬于企業長期資產。多年生資產是指生物生命周期或企業利用周期在1年之內的生物資產。實際中，多年生生物資產還需要根據資產屬性進一步確定是否屬于長期資產。
第六，按照生物資產產品產出狀況進行分類，可以劃分為產出一次完成的生物資產和產出多次完成的生物資產。該種分類方法對生物資產的未來確認與計量有著重要的意義。產出一次完成的生物資產是其產品最終一次形成，或者產品只提供一次。而產出多次完成的生物資產是其產品的形成是多次，或者產品的提供是多次的。在一年生生物資產中，作物資產如小麥等只有在其最后成熟時提供一次產品，此后生命終結。蔬菜是多次提供產品；多年生動物和植物，森林是一次提供產品，動物如奶牛是分次提供產品。
二、生物資產確認條件
在財務會計理論結構中，會計確認是重要的一個環節。它決定了何時將具體的經濟業務記錄為何種要素，從而達到向企業外部的利益集團提供符合要求的信息這一根本目標。自然界生物資源類型和品種多樣，數量巨大，但是能夠作為生物資產核算的必須是具備一定條件也即符合資產確認條件的生物資源。生物資產的確認應當包括初始確認和再確認，初始確認主要是生物資源在何時以資產的形式進入會計信息系統并予以報告。依據資產確認理論，結合生物資產的具體特點，將某一項生物資源確認為生物資產，應當具備的條件包括可定義性、可計量性以及相關性與可靠性。IAS41規定了確認生物資產的標準應同時滿足三個條件，企業因過去交易的結果而控制該資產；與該資產相關的經濟利益很可能流入企業；該資產的公允價值或成本能夠可靠地計量。
我國《生物資產》準則規定，生物資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產；（2）與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業；（3）該生物資產的成本能夠可靠地計量。
在具體確認時，有以下幾個方面的內容需要加以考慮：
（1）明確生物資源的所有權歸屬，是由企業所擁有或者能夠被企業控制，在自然界，有許多的生物資源并沒有明確的所有權歸屬，因而企業未擁有所有權或無法控制的生物資源不應當確認為資產，在農業活動中，控制可以通過一定的證據來表明，如牲畜的法定所有權、牲畜購買、出生、斷奶時的標志牌或戳印等。
（2）明確生物資源將會給企業帶來預期經濟利益，這是資產的最基本的性質或特征。資產中所包含的未來經濟利益,是指直接或間接地增加流入企業的現金或現金等價物的潛力,這種潛力在某些情況下可以單獨產生凈現金流入,而某些情況下則需與其他資產結合起來才可能在將來直接或間接地產生凈現金流入。按照資產這一基本特征判斷,不具備可望給企業帶來未來經濟利益流入的生物資源,則不能確認為企業的生物資產。生物資產的未來經濟利益可以通過測定一些重要的物理特征加以估算。
（3）生物資產的形成應當是過去的交易或事項所形成，而不是未來交易或事項形成的生物資產。只有過去發生的交易或事項才能增加或減少企業的生物資產，不能依據談判中的交易或計劃中的經濟業務來確認生物資產。
（4）生物資產的成本或公允價值能夠可靠地計量。目前大多數生物資產可以計量，較為特殊的是森林資產，特別是天然林從未計價，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價值，那么該類資產符合可計量性特征，可以確認為生物資產。
三、生物資產的計量與后續計量
（一）生物資產的初始計量
我國對生物資產的計量包括初始計量和后續計量規定主要采用歷史成本計量模式，如果采用公允價值計量，必須是在嚴格限制條件下使用，必須“有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）生物資產有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。”國際會計準則要求除生物資產的初始計量公允價值不能夠可靠計量外，一律采用公允價值計量，且規定，企業一旦采用公允價值模式計量，即使后來無法可靠地確定公允價值，也應繼續使用公允價值，直至處置該生物資產。
《生物資產》準則規定，外購生物資產的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。（2）自行營造的林木類消耗性生物資產的成本，包括郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。（4）水產養殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。
自行營造或繁殖的生產性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：（1）自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。（2）自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。
自行營造的公益性生物資產的成本，應當按照郁閉前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。
投資者投入生物資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
天然起源的生物資產的成本，應當按照名義金額確定。
（二）生物資產的后續計量
《生物資產》規定的后續計量主要涉及生物資產的管理、飼養費用等支出以及生產性生物資產折舊的計提以及生物資產減值準備的計提。
生物資產的后續支出通常比較大，生物資產是“活”的資產，在存續期間需要連續不斷地投入，才能維持生物資產活體的存在。特別是飼養的動物包括畜禽和魚類等，每日都必須投入一定數量和質量的飼料，定期投入醫藥等其他費用，以保證維持生存的需要和生長、發育、繁殖、生產產品的需要，處于不同生長階段的動物飼料投入量是極不相同的，例如奶牛，日采食量在不同階段差異非常大。如果中斷后續投入，將影響生物資產收獲品的數量和質量，甚至不能夠維持動物的生存，生物資產價值將會減少，因此生物資產的后續支出通常數額比較大。生物資產的后續支出如何計量也是一個重要的問題。對后續支出的計量IAS41沒有明確規定如何進行計量。后續支出是資本化還是費用化是值得探討的問題。
《生物資產》準則規定，因擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生物資產發生的后續支出，應當計入林木類生物資產的成本。生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，應當計入當期損益。也就是說，生物資產的后續支出通常不再資本化，而直接記入當期損益。
生產性生物資產，在達到預定生產經營目的后，或者達到成熟可以提供農產品或者新的生物資產時，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。產量法是該準則提出的計提折舊的新方法，產量法實質是工作量法的一種特殊形式，按照生物資產提供的農產品產量以及新的生物資產的數量來計提折舊的方法。筆者認為，產量法更能夠體現生物資產的自身的生長發育規律，符合成本收益配比原則。
《生物資產》準則規定企業至少應當于年度終了對生產性和公益生物資產、消耗性生物資產進行檢查。如果有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因導致其生產成本高于可收回金額的，應按可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準備或跌價準備，且一經計提不能轉回。這一點與國際會計準則有一定的差異。國際會計準則規定生物資產按照公允價值減去估計銷售時費用進行生物資產的初始確認產生的利得或損失，以及因生物資產公允價值減去估計銷售費用后的余額變動產生的利得或損失，應包括在其發生期間的損益中。如果公允價值無法可靠計量，生物資產按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定按類同于固定資產和存貨進行確定，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，但當據以計提減值準備的因素發生變化，使其可收回金額大于其賬面價值時，已計提的減值準備可以轉回。
四、生物資產的收獲與處置
收獲之后的農產品，與生物資產有較大的區別，除了部分可以留做種用外，絕大多數農產品不再參與生物轉化活動，因而已不具有生物資產的特性，因此準則也規定，收獲之后的農產品作為企業的存貨處理，執行《企業會計準則第1 號——存貨》。消耗性生物資產在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本，結轉成本的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等；生產性生物資產收獲的農產品成本，按照產出或采收過程中發生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定，并采用加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結轉為農產品成本。
五、生物資產信息披露
《生物資產》準則要求企業應當在附注中披露與生物資產有關的下列信息：（1）生物資產的類別以及各類生物資產的實物數量和賬面價值。（2）各類消耗性生物資產的跌價準備累計金額，以及各類生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額。（3）天然起源生物資產的類別、取得方式和實物數量。（4）用于擔保的生物資產的賬面價值。（5）與生物資產相關的風險情況與管理措施。同時要求企業應當在附注中披露與生物資產增減變動有關的下列信息：（1）因購買而增加的生物資產；（2）因自行培育而增加的生物資產；（3）因出售而減少的生物資產；（4）因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產；（5）計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備；（6）其他變動。
生物資產是農業生產企業的主要資產，生物資產信息的披露有助于投資者( 債權人以及管理當局等信息需求者做出正確的決策，因而在財務報告中應當盡可能向信息使用者提供全面、有用的生物資產信息。根據我國目前情況，生物資產信息通過會計報表和會計報表附注的形式從定性和定量兩個方面分別加以披露，包括生物資產實物信息披露和價值信息披露。
作者：張心靈 劉英 文章來源：內蒙古農業大學經濟管理學院
