2011年1月18日，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部等有關(guān)部門(mén)同步推出了醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)等五項(xiàng)新制度。其中，新醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度將于2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國(guó)家聯(lián)系試點(diǎn)城市執(zhí)行，2012年1月1日起在全國(guó)執(zhí)行。
新出臺(tái)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新制度）主要規(guī)范各級(jí)各類(lèi)獨(dú)立核算的公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，包括綜合醫(yī)院、中醫(yī)院、專(zhuān)科醫(yī)院、門(mén)診部（所）、療養(yǎng)院等。與1998年的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱(chēng)原制度）相比，新制度有以下十大主要變化。
原制度的適用范圍為公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)，包括衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。
新制度的適用范圍為公立醫(yī)療醫(yī)院，不包括衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。
在制定新制度時(shí)，考慮到基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)活動(dòng)、資金管理方式等方面與一般醫(yī)院的顯著不同，將基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)排除在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用范圍之外，對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)單獨(dú)制定《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》予以規(guī)范。
考慮到隨著新醫(yī)改方案有關(guān)“鼓勵(lì)社會(huì)資本依法興辦非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)”等政策的貫徹落實(shí)，非公立醫(yī)院將會(huì)有較快發(fā)展，并且公立醫(yī)院和其他非營(yíng)利性醫(yī)院在運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、運(yùn)營(yíng)方式、監(jiān)管要求等方面具有相似性，為便于實(shí)施統(tǒng)一評(píng)價(jià)和監(jiān)管，新制度在維持“公立醫(yī)院”這一主要適用主體基礎(chǔ)上，規(guī)定“社會(huì)資本舉辦的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)可參照本制度執(zhí)行”。
新制度增設(shè)了“零余額賬戶(hù)用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，用以規(guī)范國(guó)家投資醫(yī)院與國(guó)庫(kù)集中支付相關(guān)的會(huì)計(jì)核算。在醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，部分醫(yī)院已于2001年依據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法》規(guī)定啟用了“零余額賬戶(hù)用款額度”科目，但核算過(guò)程不規(guī)范，年度終了額度注銷(xiāo)時(shí)，往往是直接做沖銷(xiāo)憑證，而沒(méi)有轉(zhuǎn)入“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目，醫(yī)院年終應(yīng)收財(cái)政下年度返還的資金額度不能準(zhǔn)確反映。新制度不僅規(guī)范了醫(yī)院與國(guó)庫(kù)集中支付相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，而且彌補(bǔ)了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在國(guó)庫(kù)集中支付會(huì)計(jì)核算方面的不足。
公益性是公立醫(yī)院的一個(gè)基本特點(diǎn)。國(guó)家將通過(guò)財(cái)政補(bǔ)助的形式提高公立醫(yī)院的公益性，這就涉及財(cái)政預(yù)算管理的問(wèn)題。
新制度正式發(fā)布前的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)）》稿曾經(jīng)把會(huì)計(jì)制度分成兩個(gè)系統(tǒng)，以分別反映預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息，但考慮到醫(yī)院財(cái)務(wù)人員工作量問(wèn)題，新制度最終將兩種信息在一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中同時(shí)進(jìn)行反映，其基本思路是：
第一，按照部門(mén)預(yù)算管理要求，增設(shè)“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目，用于編制“財(cái)政補(bǔ)助收支情況表”。
第二，對(duì)于財(cái)政基本補(bǔ)助支出，主要用于 “醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”的，要求在 “醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等科目中按照或參照政府收支分類(lèi)科目設(shè)置明細(xì)科目，并要求在“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”科目下專(zhuān)設(shè)的“財(cái)政基本補(bǔ)助支出”備查簿中進(jìn)行登記。
第三，對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助資金形成的財(cái)產(chǎn)物資的攤銷(xiāo)（權(quán)責(zé)發(fā)生制）與財(cái)政預(yù)算資金支出（收付實(shí)現(xiàn)制）的兼容性問(wèn)題， 通過(guò)創(chuàng)造性地設(shè)置“待沖基金”科目解決，兼顧滿(mǎn)足預(yù)算管理需要。
比如，用財(cái)政性資金購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，在收付實(shí)現(xiàn)制下，形成了當(dāng)期財(cái)政預(yù)算支出，通過(guò)借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”科目反映（貸記“零余額賬戶(hù)用款額度”等科目），同時(shí)，由于固定資產(chǎn)并沒(méi)有一次性消耗，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，需要通過(guò)計(jì)提折舊，表示其還將繼續(xù)使用。怎么辦？通過(guò)設(shè)置“待沖基金”科目解決。新增固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待沖基金”科目。等到資產(chǎn)要被攤銷(xiāo)或者存貨被領(lǐng)用的時(shí)候，不再反映為成本費(fèi)用，而是沖銷(xiāo)“待沖基金”，借記“待沖基金”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。這樣，醫(yī)院就可以把財(cái)政資金和非財(cái)政資金形成的資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，從而在一個(gè)會(huì)計(jì)體系中，同時(shí)體現(xiàn)了預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息。
在原制度中，科教資金不納入醫(yī)院的收支管理，而是作為專(zhuān)用基金管理，或掛在往來(lái)款項(xiàng)中核算，這就導(dǎo)致醫(yī)院整體收入數(shù)據(jù)不全，也就無(wú)法真實(shí)反映醫(yī)院的收支情況。
新制度將科教資金納入收支管理，體現(xiàn)醫(yī)、教、研三位一體的醫(yī)院整體。新制度明確了科教收支的如下會(huì)計(jì)處理：
醫(yī)院取得的科研、教學(xué)項(xiàng)目資金通過(guò)“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“科教項(xiàng)目收入”科目核算，醫(yī)院使用科研、教學(xué)項(xiàng)目資金所發(fā)生的支出通過(guò)“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”科目核算，醫(yī)院留待下期繼續(xù)使用的科研、教學(xué)結(jié)轉(zhuǎn)資金通過(guò)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目核算。
醫(yī)院取得的與教學(xué)相關(guān)的培訓(xùn)收入等通過(guò)“其他收入”科目中核算。
醫(yī)院開(kāi)展科研、教學(xué)項(xiàng)目使用自籌配套資金發(fā)生的支出，以及醫(yī)院開(kāi)展的不與特定項(xiàng)目相關(guān)的醫(yī)療輔助科研、教學(xué)活動(dòng)發(fā)生的支出，在“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目中核算。
原制度下的醫(yī)療成本核算體系不健全，缺乏對(duì)醫(yī)院醫(yī)療成本核算對(duì)象、核算范圍和口徑、核算方法等的合理、統(tǒng)一規(guī)定，加之將醫(yī)療成本機(jī)械割裂為醫(yī)療支出和藥品支出，造成實(shí)踐中各醫(yī)院成本核算口徑不一、成本信息缺乏可比性和科學(xué)性，難以為政府部門(mén)制定醫(yī)療改革政策、醫(yī)療收費(fèi)價(jià)格以及實(shí)施醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)等提供可靠依據(jù)。
新制度一方面通過(guò)“在加工物資”科目，對(duì)醫(yī)院自制物資的成本項(xiàng)目、成本歸集和核算方法做了詳細(xì)要求；另一方面要求醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照成本核算對(duì)象（如科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本等）進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本。最后要求在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中呈報(bào)一系列的成本報(bào)表，把醫(yī)院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過(guò)這一系列的成本報(bào)表展示出來(lái)。同時(shí)，公眾可以通過(guò)醫(yī)院披露的成本報(bào)表知道醫(yī)療收費(fèi)是否合理的問(wèn)題。
原制度的一個(gè)突出問(wèn)題就是醫(yī)院的基本建設(shè)項(xiàng)目在辦理竣工決算前不在醫(yī)院會(huì)計(jì)“大賬”中核算，與之相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債未在醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債表中反映，使得醫(yī)院基建會(huì)計(jì)核算與醫(yī)院總賬會(huì)計(jì)核算脫節(jié)，造成醫(yī)院會(huì)計(jì)信息很不完整，不利于加強(qiáng)醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債管理，不利于防范和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
近兩年來(lái)，中央預(yù)算單位的基建撥款和支出已納入部門(mén)預(yù)決算統(tǒng)一編列，會(huì)計(jì)上實(shí)現(xiàn)基建會(huì)計(jì)與單位會(huì)計(jì)并軌的要求十分迫切。新制度通過(guò)增設(shè)“在建工程——基建工程”明細(xì)科目、在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目下增設(shè)“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目等，將基建會(huì)計(jì)與醫(yī)院會(huì)計(jì)并軌整合，這將進(jìn)一步增強(qiáng)醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債及其他會(huì)計(jì)信息的完整性。
一直以來(lái)，由于財(cái)政補(bǔ)助不足，藥品加成是國(guó)家給予醫(yī)療機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)補(bǔ)償政策，“以藥補(bǔ)醫(yī)”、“以藥養(yǎng)醫(yī)”可以說(shuō)是國(guó)家財(cái)政資金不足情況下的一種無(wú)奈選擇。在這一政策下，由于藥品收入占醫(yī)院總收入的比例非常高，是醫(yī)院的主要收入來(lái)源，因此，在原會(huì)計(jì)制度中對(duì)“藥品收入”及與之相關(guān)的“藥品支出”單設(shè)科目，單獨(dú)核算。
近年來(lái)，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、國(guó)家財(cái)政收入的提高，人們對(duì)“以藥養(yǎng)醫(yī)”的怨氣越來(lái)越大，國(guó)家也在加速推進(jìn)醫(yī)、藥分開(kāi)改革。新制度將原制度下的“醫(yī)療收入”與“藥品收入”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療收入”一個(gè)科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”一個(gè)科目，配合弱化藥品加成對(duì)醫(yī)院的補(bǔ)償作用。新制度的這一規(guī)定與新醫(yī)改方案中逐步取消藥品加成、避免‘以藥養(yǎng)醫(yī)’的理念相一致。
其實(shí)，從藥品收支的性質(zhì)來(lái)看，藥品收入與治療收入、化驗(yàn)收入等一樣，都是醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)所取得的收入；醫(yī)院耗用的藥品與醫(yī)院耗用的衛(wèi)生材料、發(fā)生的醫(yī)務(wù)人員工資一樣，都構(gòu)成醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)所發(fā)生的成本。從國(guó)際慣例以及我國(guó)醫(yī)院性質(zhì)和現(xiàn)狀考慮，藥品收支都應(yīng)構(gòu)成醫(yī)療收支的組成部分，在醫(yī)療收支下單列，而沒(méi)有必要將其并列于醫(yī)療收支。
同時(shí)，這樣處理也避免了管理費(fèi)用在醫(yī)療支出和藥品支出之間的分?jǐn)偅鉀Q了藥品醫(yī)療收支不配比問(wèn)題。
原制度規(guī)定：“醫(yī)院的凈資產(chǎn)是指醫(yī)院資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”，包括事業(yè)基金、固定基金和專(zhuān)用基金。
由于原制度使用了固定資產(chǎn)等于固定基金的恒等式，而固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中又不計(jì)提折舊，因此，將固定資產(chǎn)中的水分實(shí)實(shí)在在地反映在屬于凈資產(chǎn)的固定基金中。
同時(shí)，原制度將應(yīng)列入負(fù)債的部分專(zhuān)用基金（如住房基金、從成本中提取的職工福利費(fèi)等）亦列入了凈資產(chǎn)中，造成了凈資產(chǎn)的嚴(yán)重不實(shí)。
新制度對(duì)這類(lèi)問(wèn)題均進(jìn)行相關(guān)處理，如要求對(duì)固定資產(chǎn)全面計(jì)提折舊，增設(shè)“應(yīng)付福利費(fèi)”科目反映醫(yī)院從成本中提取用于職工個(gè)人的職工福利費(fèi)。
與原制度相比，新制度增加了現(xiàn)金流量表和財(cái)政補(bǔ)助收支情況表以及一系列的成本報(bào)表。報(bào)表體系比較完整，而且與企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)非常相似。
特別是現(xiàn)金流量表對(duì)醫(yī)院自身管理有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。隨著醫(yī)保的推進(jìn)，醫(yī)保后付制的范圍和幅度越來(lái)越大，使得醫(yī)院對(duì)現(xiàn)金流的關(guān)注度更加提高。因?yàn)橛辛酸t(yī)保之后，病人看病只交自付部分的錢(qián)款，剩余部分需要醫(yī)保中心支付，而醫(yī)院相關(guān)的成本和費(fèi)用都發(fā)生了，這就產(chǎn)生了時(shí)間差。有了現(xiàn)金流量表就可以加強(qiáng)醫(yī)院對(duì)現(xiàn)金的規(guī)劃和管理，從而提高醫(yī)院整體的資金使用效率。
另外，新制度增加了財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)，以達(dá)到對(duì)財(cái)務(wù)管理包括預(yù)算管理、成本管理方面信息的要求，這是比《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定更加完善的方面，同時(shí)也有利于國(guó)家加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院管理方面的信息了解。
